Incydentalne transakcje finansowe dokonywanie w ramach grupy kapitałowej należy traktować jako czynności sporadyczne, niepodlegające uwzględnieniu przy wyliczaniu proporcji VAT

Tematyka: Incydentalne transakcje finansowe, grupa kapitałowa, proporcje VAT, gwarancje finansowe, NSA, interpretacje indywidualne

Ocena charakteru danej czynności z perspektywy tego czy stanowi ona pomocniczą transakcję finansową,
o której mowa w art. 90 ust. 6 VATU, musi uwzględniać szereg różnych okoliczności. Konieczne jest też
ustalenie, czy tego rodzaju czynność podatnika stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie czy
uzupełnienie jego działalności opodatkowanej.
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: wniosek o wydanie interpretacji złożyła Spółka
będąca czynnym podatnikiem VAT, której głównym przedmiotem działalności jest działalność portali internetowych
i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych, a także oferowanie
użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Umowa Spółki przewidywała, że przedmiot działalności
Spółki stanowiła także działalność holdingów finansowych, jednak Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej
w tym zakresie.
Spółka wskazała, że udzieliła kilku gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych, wskazując przy tym konkretnie jakich
gwarancji, na rzecz jakich podmiotów i w jakim okresie udzieliła. Przedmiotowe gwarancje były udzielane tylko
w określonych momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez
nich określonych zobowiązań. Jednocześnie od 2013 r. Spółka nie udzieliła żadnych gwarancji na rzecz podmiotów
powiązanych. Tym samym udzielanie gwarancji przez Spółkę nie miało stałego charakteru.
W związku z powyższym, Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że nie była ona zobowiązana do uwzględnienia
otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90
ust. 2 i 3 VATU.
Organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że udzielanie gwarancji finansowych podmiotom
powiązanym nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a wykonywane przez nią transakcje
finansowe nie mają charakteru "sporadycznego”.
Wyrokiem z 7.1.2016 r., I SA/Kr 1734/15, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jednak na
skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów NSA wyrokiem z 8.6.2018 r., I FSK 1117/16, uchylił zaskarżony wyrok
w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Wyrok został uchylony ze względów
proceduralnych – odpis wyroku doręczony stronie nie zawierał pełnego uzasadnienia.
Sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wskazał,
że całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności, tj. liczba udzielonych gwarancji, zaangażowanie zasobów
Spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że
czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością.
Szef Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa
materialnego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie
uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.
Tym sposobem sprawa ponownie trafiła przed NSA, który nie przychylił się do argumentacji organu i oddalił skargę
kasacyjną.
Zdaniem NSA, nie doszło do błędnej wykładni przepisów VATU. W swojej argumentacji NSA odwołał się zarówno do
orzecznictwa TSUE jak i krajowych sadów administracyjnych, z których jasno wynika, że oceniając charakter
czynności należy uwzględniać całokształt okoliczności, a sama częstotliwość udzielania gwarancji nie ma tutaj
decydującego znaczenia. Należy uwzględniać stopień zaangażowania środków, liczbę udzielonych gwarancji,
zaangażowanie zasobów Spółki, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki.
W ocenie NSA w analizowanej sprawie, liczba udzielonych gwarancji, stopień zaangażowania zasobów Spółki,
stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem tych czynności za
sporadyczne w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Jak wskazał NSA, w przypadku udzielania gwarancji stopień
zaangażowania zasobów własnych był znikomy, nie można też przyjąć, by liczba udzielonych gwarancji była
znaczna, a gwarancje te nie były udzielane podmiotom zewnętrznym, trudno też dopatrzyć się powiązania tych
transakcji z podstawową działalnością Spółki. Także wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do całego
obrotu Spółki nie była znacząca.

Sąd podkreślił, że częstotliwość udzielania gwarancji nie jest tą decydującą okolicznością. W związku z tym
gwarancje należało uznać za sporadyczne stosownie do treści art. 90 ust. 6 VATU, nie wchodzące do obrotu,
o którym mowa w art. 90 ust. 3.

Komentarz
Należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA, które pozostaje w zgodzie z jednolitą linią orzeczniczą prezentowaną przez
polskie sądy administracyjne. Organy podatkowe z kolei w wielu przypadkach nadal prezentują podejście nakazujące
podatnikom uwzględnianie tego typu transakcji w wyliczaniu współczynnika VAT. W wydawanych także w 2020 r.
interpretacjach indywidualnych organy podatkowe, podobnie jak w analizowanej sprawie nie biorą pod uwagę
wszystkich przesłanek, zdefiniowanych w orzecznictwie TSUE, niezbędnych do ustalenia, czy daną czynność należy
uznać za sporadyczną/ pomocniczą dla potrzeb kalkulacji tzw. współczynnika VAT.
Wspomniane podejście organów podatkowych w praktyce doprowadza to do wieloletnich sporów z podatnikami,
które zazwyczaj kończą się uchyleniem interpretacji indywidualnej i koniecznością ponownego jej wydania – tym
razem już w zgodzie z wypracowanym orzecznictwem. W konsekwencji, podatnicy pozostają w niepewności co do
swojej sytuacji przez kilka lat, podczas gdy całe postępowanie mogłoby zakończyć się w ciągu kilku miesięcy.
Niezależnie od powyższego ciężko przewidzieć, czy komentowane orzeczenie, wpisujące się w utrwaloną linię
orzeczniczą dotyczącą definicji czynności sporadycznych/pomocniczych na gruncie VAT wpłynie na prezentowaną
obecnie praktykę organów podatkowych.

Opracowanie i komentarz: Olga Nasiłowska, starszy konsultant
Wyrok NSA z 13.3.2020 r., I FSK 833/19

Niezależnie od powyższego ciężko przewidzieć, czy komentowane orzeczenie, wpisujące się w utrwaloną linię orzeczniczą dotyczącą definicji czynności sporadycznych/pomocniczych na gruncie VAT wpłynie na prezentowaną obecnie praktykę organów podatkowych.