Nie ma zgody na „wymuszenie” zwrotu VAT w związku z korektą stawki podatku

Podatek VAT to skomplikowany obszar, zwłaszcza jeśli chodzi o korekty stawek podatku. Wystawiając fakturę korygującą, należy pamiętać o konsekwencjach. W przypadku nieuzasadnionego zmniejszenia stawki VAT, podatnik może napotkać trudności z uzyskaniem zwrotu nadpłaconego podatku. Sprawa dotycząca sprzedaży brykietu i pelletu pokazuje, jak istotne jest prawidłowe stosowanie stawek VAT i wystawianie poprawnych faktur korygujących.

Tematyka: VAT, faktura korygująca, zwrot VAT, stawka podatku, korekta podatku, podatek od towarów i usług, podstawy opodatkowania, nadpłata podatku, organy podatkowe

Okazuje się, że wystawiając fakturę korygującą można jednocześnie powiększyć podstawę opodatkowania
i pomniejszyć kwotę podatku. Jeżeli jednak zabieg taki nie wynika z jasnych i niebudzących wątpliwości
postanowień umownych między stronami (a zazwyczaj nie wynika), jest on niepoprawny i nie doprowadzi do
uzyskania zwrotu VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.,
dalej jako: VATU), podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania w związku z zaistnieniem określonych
okoliczności wpływających na taką obniżkę. Art. 106j ust. 1 i 2 VATU wymagają w takim wypadku od podatnika
wystawienia faktury korygującej.
Korekta podatku należnego „in minus” rodzi po stronie sprzedawcy możliwość odzyskania nadpłaconej daniny. Ale
nie zawsze. VAT to bowiem podatek pośredni, tj. jego ekonomiczny ciężar ponosi nabywca (abstrahując od tego, że
zgodnie z innym fundamentem systemu VAT, tj. neutralnością, może go sobie odliczyć). Praktyka podatkowa od lat
odmawia zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy de facto i patrząc czysto ekonomicznie został on zapłacony
przez inny podmiot niż podatnik. Nie zniechęca to jednak do walki o nadpłaty. Dowód poniżej.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik dokonywał sprzedaży brykietu i pelletu ze słomy. W stanie prawnym przed 1.7.2020 r., a więc przed
wejściem w życie tzw. nowej matrycy stawek VAT istniały daleko idące kontrowersje co do wysokości opodatkowania
tego rodzaju transakcji. Wynikały one w dużej mierze z nieprecyzyjnego w tym zakresie odesłania w VATU do
klasyfikacji PKWiU 2015. Pellet spełniał zaś kryteria uprawniające do stawki obniżonej na podstawie PKWiU 2008,
a to właśnie ta klasyfikacja miała decydujące znaczenie.
Tak czy owak, podatnik z ostrożności stosował stawkę 23% VAT. Po pewnym czasie doszedł jednak do wniosku, że
właściwą jest obniżona 8% stawka VAT. Pomny swojego niedopatrzenia, wystawił więc nasz podatnik odpowiednie
faktury korygujące i rozesłał je do swoich kontrahentów.
Rzecz w tym, że w wyniku zmniejszenia stawki VAT podatnik nie obniżył ceny brutto. W efekcie, nabywcy otrzymali
faktury zmniejszające jedynie kwotę podatku (dla nich – naliczonego) ale zwiększające kwotę netto. Akceptacja
takich faktur skutkować zaś musi pomniejszeniem kwoty podatku do odliczenia. Trudno więc dziwić się, że większość
kontrahentów co prawda potwierdziła odbiór skorygowanych dokumentów, ale niekoniecznie je zaakceptowała ani
tym bardziej nie uwzględniła ich w swoich rozliczeniach.
Mimo to, podatnik uznał, że powstała względem niego nadpłata podatku zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 29.8.1997 r.
Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2019, poz. 900 ze zm., dalej ORDU) i wystąpił o jej zwrot. Organy podatkowe
zachowały większy sceptycyzm i odmówiły dokonania zwrotu. Twierdziły bowiem, że czynności podatnika nie miały
uzasadnienia i były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Naruszały także przepisy o wystawianiu faktur
korygujących, w tym zwłaszcza art. 106j ust. 2 VATU. Sprawa trafiła więc przed sąd.
Stanowisko sądu
WSA w Bydgoszczy w wyroku z 4.3.2020 r., I SA/Bd 28/20,
podtrzymał pogląd fiskusa. Również zarzucił
podatnikowi wystawienie faktur niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Skoro bowiem strony umówiły się
na daną kwotę netto, nie było zdaniem sądu podstaw do jej retrospektywnego zwiększania (a to w istocie w wyniku
jednostronnego działania podatnika miało miejsce) wyłącznie ze względu na zastosowanie błędnej stawki VAT (co do
czego, nawiasem mówiąc, WSA też miał wątpliwości).
Podniesiona została też kwestia ewidentnego bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, do którego doszłoby
w przypadku dokonania zwrotu. Warunkiem powstania nadpłaty podatku jest zdaniem sądu „zubożenie” podatnika
w wyniku nie mającego podstaw naruszenia przepisu prawa. Tu w wyniku realizacji nadpłaty mogłoby stać się wręcz
odwrotnie.
Trudno się więc dziwić, że NSA w wyroku z 29.8.2020 r., I FSK 976/20,
, również trzymał stronę fiskusa oraz
sądu pierwszej instancji. Ponownie zwrócił uwagę na rzeczywisty przebieg transakcji, który odbiegał od tego co miało
wynikać z treści faktur korygujących. W takiej sytuacji niezgodne z przepisami VATU jest jednoczesne zwiększenie
podstawy opodatkowania oraz zmniejszenie kwoty podatku należnego. Zwłaszcza, że nie odzwierciedlała tej

wyrafinowanej i ambitnej koncepcji podatnika także sama treść tych faktur. Nie ma też znaczenia fakt przyjęcia faktur
przez kontrahentów, skoro nie zostały one w sposób ewidentny zaakceptowane.

Komentarz
Sprawa jest wielowątkowa. Oczywiście już gołym okiem widać, że podatnik chciał uzyskać ekonomiczną korzyść,
kosztem zarówno fiskusa jak i swoich kontrahentów. W zeznaniach świadków składanych na etapie postępowania
przed organem a cytowanych przez sąd pojawia się wprost dość mocne stwierdzenie „próby wymuszenia zwrotu
VAT”. Niewątpliwa jednostronna zmiana warunków umownych może być co prawda przedmiotem powództwa
cywilnego. Ale w te sprawy, fiskus nie chce się mieszać i trzeba mu przyznać rację.
Podatnik mylnie założył też, że dotyczą go przepisy właściwe dla faktur zmniejszających podstawę opodatkowania
(art. 29a ust. 10 VATU). Zupełnie niezasadnie doszukiwał się więc prawa do korekty podatku naliczonego w związku
z odbiorem faktur korygujących przez kontrahentów (art. 29a ust. 13 VATU). W tym wypadku nie mamy bowiem do
czynienia z fakturami „in minus”, a pokraczną hybrydą z jednej strony zwiększającą podstawę opodatkowania,
z drugiej zaś zmniejszającą podatek.
Bardzo ciekawy w kontekście nadchodzących zmian w VAT (szerzej: SLIM VAT nie aż taki znowu odchudzony) jest
także wywód NSA odnośnie samego potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Sąd zwraca uwagę, że wymóg
uzyskania potwierdzenia ma charakter formalny, w tym sensie, że „otwiera" drogę do uwzględnienia wystawionej
faktury korygującej, jednak przy założeniu, że jej wystawienie nastąpiło w sposób zgodny z wymogami. Samo zaś
doręczenie faktury korygującej – a więc także „techniczne” potwierdzenie - nie może sanować nieprawidłowości
dokonanej korekty.
To kolejny to argument przemawiający za nadchodzącym kresem potwierdzeń odbioru faktur korygujących jako
podstawy do korekty podatku należnego. Zgodnie z projektem SLIM VAT, korekta będzie możliwa pod warunkiem, że
z dokumentacji sprzedawcy wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy
opodatkowania określone w fakturze korygującej i faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Niewątpliwie,
w tym wypadku takiego uzgodnienia nie było (a wręcz przeciwnie, czując pismo nosem kontrahenci stawiali czynny
opór).
Na koniec warto w ramach ciekawostki przywołać także interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30.9.2020 r.,
sygn. 0114-KDIP1-3.4012.461.2020.2.PRM. Tam podobny los spotkał podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz
osób fizycznych. On jednak, przynajmniej swoim zdaniem, stosując nieprawidłową zawyżoną stawkę VAT nie
zwiększył ceny brutto swoich usług (czyli de facto obniżył cenę netto). Musiał jednak ponieść konsekwencje swojego
zaniedbania. W powyższym przykładzie, podatnik chciał cenę netto podwyższyć. Efekt okazał się jednak zupełnie
analogiczny.

Wyrok NSA z 28.9.2020 r., I FSK 976/20

Wniosek z rozpatrzonej sprawy jest jednoznaczny - nieuzasadnione korekty stawek podatku VAT mogą prowadzić do problemów z organami podatkowymi oraz kontrahentami. Konieczne jest zachowanie ostrożności i zgodność z przepisami podatkowymi przy dokonywaniu korekt podatkowych.