NSA po raz kolejny pozytywnie o dostawach ciągłych w odniesieniu do towarów

Tematyka: dostawy ciągłe, obowiązek podatkowy, NSA, VAT, transakcje powtarzalne, kontrahent, rozliczenia okresowe, sądy administracyjne, interpretacja indywidualna, wyrok NSA

Cykliczne i powtarzalne dostawy towarów realizowane na rzecz jednego kontrahenta mogą zostać uznane za
dostawy ciągłe. A to skutkuje rozpoznawaniem obowiązku podatkowego na koniec umówionego okresu. To
się nazywa prostota, przejrzystość i przyjazność systemu podatkowego. Szkoda tylko, że najczęściej
przesądza o tym dopiero NSA.
Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.,
dalej jako: VATU), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy
płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub
rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Art. 19a ust. 4 VATU zezwala zaś na stosowanie ww.
zasady odpowiednio do dostawy towarów. Czyli, również w przypadku transakcji towarowych, obowiązek podatkowy
czasem nie musi być rozliczany per każdorazowe wydanie towaru.
Innymi słowy, dla transakcji realizowanych w sposób powtarzalny, na przestrzeni danego okresu, z jednym
kontrahentem i rozliczanych okresowo, obowiązek podatkowy w VAT powstawać może z zakończeniem umówionego
okresu. To często stosowane zasady dla transakcji usługowych. Pomimo dość jasnego brzmienia przepisów, przez
wiele lat niespecjalnie przyjmowały się te zasady dla dostaw towarów. Powodem takiego stanu rzecz była niechęć
organów podatkowych do akceptowania tej formuły. Sądy administracyjne z reguły stawały jednak po stronie
podatników.
Zresztą, najlepiej pokażmy to na przykładzie.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik pozostaje ze swoim kontrahentem w dość złożonych stosunkach gospodarczych. Kontrahent świadczy na
rzecz podatnika kompleksową usługę logistyczną, m.in. wynajmuje przestrzeń magazynową, obsługuje przyjęcia
towarów, przechowuje towary, sporządza raporty, dokonuje inwentaryzacji stanu magazynowego itp.
Z drugiej strony, podatnik dokonuje dostawy towarów magazynowanych u swojego kontrahenta – na jego rzecz. Ma
bowiem kontrahent prawo pobierać towary z magazynu i w tym momencie przechodzi nań prawo do rozporządzania
towarem jak właściciel. Pobrania mają charakter cykliczny i są ewidencjonowane przygotowywanymi przez
kontrahenta raportami.
Z uwagi na niewątpliwą stałość, cykliczność i powtarzalność dokonywanych czynności, podatnik postanowił
potwierdzić moment powstania obowiązku podatkowego w związku z realizowaną przez siebie dostawą. Twierdził, że
powstaje on na zasadach właściwych dla tzw. dostaw ciągłych, określonych w art. 19a ust. 4 VATU, tzn. z upływem
każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez kontrahenta (czyli na ostatni
dzień tygodnia lub miesiąca, w zależności od tego, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy raport sporządzany przez
kontrahenta).
Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się z poglądem podatnika. Uznał, że za sprzedaż
o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. W zobowiązaniu
ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako
świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). W przypadku świadczenia ciągłego nie sposób
stwierdzić, ze zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale. A skoro podatnik
dysponuje raportami, które pozwalają mu na ustalenie momentu dokonania dostawy, to mamy do czynienia ze
świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako
samodzielne dostawy.
Podatnik pokręcił głową z dezaprobatą i wniósł skargę do sądu administracyjnego.
Stanowisko sądu
WSA w Poznaniu w wyroku z 26.7.2017 r., I SA/Po 930/16,
dość zdecydowanie rozprawił się z poglądem
fiskusa. Uznał, że jeśli podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta (tak jak
w niniejszej sprawie), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za
pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną
z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia

ustalonego okresu rozliczeniowego. Sąd zakwestionował wypowiadany między wierszami pogląd organu, że przepisy
o świadczeniach ciągłych dotyczyć mogą wyłącznie usług (co zresztą stałoby w kontrze do art. 19a ust. 4 VATU).
NSA w wyroku z 4.8.2020 r., I FSK 1848/17,
, podtrzymał stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz
podatnika). Przypomniał, że pod pojęciem dostawy towarów świadczonej w sposób ciągły należy rozumieć dostawę,
która r ealizowana jest w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy
płatności lub rozliczeń r. Dokonywanie dostaw (towarów) w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc,
może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się
wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy
następne rozpoczynają się.
Inne podejście zdaniem NSA skutkowałoby praktyczną niemożliwością zastosowania art. 19a ust. 4 VATU.
Przyjmując rozumowanie fiskusa, właściwie jedyny rodzaj ciągłej dostawy towarów mógłby bowiem dotyczyć energii
elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego. Te jednak mają jednak swój własny i szczególny sposób
powstawania obowiązku podatkowego (określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a VATU).

Komentarz
Istotą pojęcia "dostawa świadczona w sposób ciągły" jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona
realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na
tę dostaw. Takie wnioski płyną z sentencji NSA i trudno z nimi polemizować. Zresztą, NSA powołał się w omawianym
rozstrzygnięciu na swoje wcześniejsze orzeczenia. A jest ich dość sporo i układają się w jednolitą linię (korzystną dla
podatników).
Z czego wynika więc spór w zakresie klasyfikacji dostaw towarów jako transakcji ciągłych? Z perspektywy podatnika
mają one kilka istotnych atutów. Przede wszystkim, ułatwiają rozliczenia i zdejmują ciężary administracyjne.
Jedna dostawa (zrealizowana na koniec miesiąca) to jedna faktura, jeden obowiązek podatkowy, jeden wpis do
ewidencji, itp. Gdy cena wyrażona jest w walucie obcej, to także jeden kurs wymiany. Co chyba jednak najważniejsze
– to pewna powtarzalność, przewidywalność raportowania podatkowego, ale także rozliczeń z kontrahentem (to
często jeden termin płatności). I rozwiązanie niosące wiele więcej korzyści niż np. wystawianie faktur zbiorczych (raz,
że nie do końca uregulowanych w przepisach VATU, dwa – tam jednak mamy wiele transakcji, a tu jedną).
W świetle dość jasnego brzmienia art. 19a ust. 4 VATU, dziwił upór Dyrektora KIS kwestionującego istnienie dostaw
towarów realizowanych w sposób ciągły. Na szczęście i to się zmienia, czego dowodem jest chociażby interpretacja
Dyrektora KIS z 1.9.2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.286.2020.1.PK. Bogactwo orzecznictwa NSA przywołane we
wniosku interpretacyjnym przez podatnika bardzo dobrze obrazuje jednak historyczny ciężar sporu. Okazuje się więc,
że można jeszcze coś na gruncie VAT „zoptymalizować”.

Wyrok NSA z 4.8.2020 r., I FSK 1848/17

Istotą pojęcia "dostawa świadczona w sposób ciągły" jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostaw. Takie wnioski płyną z sentencji NSA i trudno z nimi polemizować. Zresztą, NSA powołał się w omawianym rozstrzygnięciu na swoje wcześniejsze orzeczenia. A jest ich dość sporo i układają się w jednolitą linię (korzystną dla podatników). Z czego wynika więc spór w zakresie klasyfikacji dostaw towarów jako transakcji ciągłych? Z perspektywy podatnika mają one kilka istotnych atutów. Przede wszystkim, ułatwiają rozliczenia i zdejmują ciężary administracyjne. Jedna dostawa (zrealizowana na koniec miesiąca) to jedna faktura, jeden obowiązek podatkowy, jeden wpis do ewidencji, itp. Gdy cena wyrażona jest w walucie obcej, to także jeden kurs wymiany. Co chyba jednak najważniejsze – to pewna powtarzalność, przewidywalność raportowania podatkowego, ale także rozliczeń z kontrahentem (to często jeden termin płatności). I rozwiązanie niosące wiele więcej korzyści niż np. wystawianie faktur zbiorczych (raz, że nie do końca uregulowanych w przepisach VATU, dwa – tam jednak mamy wiele transakcji, a tu jedną). W świetle dość jasnego brzmienia art. 19a ust. 4 VATU, dziwił upór Dyrektora KIS kwestionującego istnienie dostaw towarów realizowanych w sposób ciągły. Na szczęście i to się zmienia, czego dowodem jest chociażby interpretacja Dyrektora KIS z 1.9.2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.286.2020.1.PK. Bogactwo orzecznictwa NSA przywołane we wniosku interpretacyjnym przez podatnika bardzo dobrze obrazuje jednak historyczny ciężar sporu. Okazuje się więc, że można jeszcze coś na gruncie VAT „zoptymalizować”.