Goodwill a PCC

Dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i nie wchodzi do podstawy opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Publikacja omawia interpretację organu podatkowego oraz stanowisko sądu w tej kwestii. Dowiesz się, dlaczego goodwill nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu i dlaczego jego opodatkowanie budzi kontrowersje.

Tematyka: goodwill, wartość firmy, podatek od czynności cywilnoprawnych, PCC, sprzedaż przedsiębiorstwa, wartość rynkowa, prawo majątkowe, sąd, interpretacja podatkowa

Dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym, wobec czego nie wchodzi do podstawy
opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Stan faktyczny
Podatnik nabył od spółki wyodrębnioną komórkę organizacyjną (dalej: departament), która w myśl przepisów
podatkowych stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). W skład departamentu wchodziły
w szczególności:
• składniki majątkowe, w tym materialne i niematerialne, oraz zobowiązania i należności związane z działalnością
departamentu (usługami nabywanymi na potrzeby departamentu oraz usługami świadczonymi przez departament);
• prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę z pracownikami departamentu;
• model biznesu, jego rozwój, dotychczasowe doświadczenie pracowników w zakresie pełnienia dotychczasowych
usług, renoma oraz potencjał dochodowy departamentu.
Cena sprzedaży przewyższała sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących
w skład ZCP obejmujących środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne. Nadwyżka ta jest
odzwierciedleniem niematerialnej kategorii, jaką jest wartość firmy, jej renoma, potencjał, pozycja na rynku,
doświadczenie pracowników itp. Kategoria ta, którą zbiorczo należy opisać jako „wartość firmy", pomimo braku
bezpośredniego odzwierciedlenia w aktywach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wpływała na określenie ceny
sprzedaży departamentu.
Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana
jako różnica między ceną nabycia departamentu a sumą wartości rynkowych poszczególnych składników
majątkowych wchodzących w jego skład, stanowi prawo majątkowe i powinna być uwzględniona w podstawie
opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zdaniem podatnika, odpowiedź jest przecząca.
Organ interpretujący uznał jednak, że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem organu, w skład przedmiotu
sprzedaży weszła także wartość dodatnia firmy, bo gdyby tak nie było, to podatnik by za nią nie płacił (nie
kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia, czyli ZCP). Dodatnia wartość firmy podlega więc
opodatkowaniu podatkiem PCC jako składnik kształtujący rynkową wartość przedmiotu sprzedaży.
Podatnik zaskarżył interpretację do sądu.
Stan prawny
Art. 1 PodCzynnCywPrU zawiera wyczerpującą listę czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1
pkt 1 lit. a opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Żaden z przepisów nie wspomina
wyraźnie o zbyciu przedsiębiorstwa.
Podstawą opodatkowania umowy sprzedaży jest „wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego" (art. 6 ust. 1 pkt 1
PodCzynnCywPrU).
Stanowisko WSA w Gdańsku
Sąd przyznał rację podatnikowi i interpretację uchylił. Sąd wskazał, że skoro ustawodawca nie zdecydował się na
opodatkowanie podatkiem PCC umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jako takiego, to opodatkowanie goodwill może
być rozważane wyłącznie jako opodatkowanie prawa majątkowego. Opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie
sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, a goodwill rzeczą na pewno nie jest. A czy jest prawem majątkowym? Należy
stwierdzić, że w odpowiedzi na to pytanie zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie funkcjonują sprzeczne
poglądy. Według jednych goodwill jest prawem majątkowym, a według innych przeciwnie - jest jedynie pewnym
stanem faktycznym. Rozbieżność ta bierze się stąd, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie ma
definicji pojęć prawa majątkowego i goodwill. W tym stanie rzeczy, w związku z zasadą, że obowiązki podatkowe
mogą być kreowane wyłącznie przez przepisy ustawowe, opodatkowanie goodwill powinno wynikać wprost
z przepisu ustawy podatkowej, a takiego przepisu nie ma.
Sąd zaakceptował pogląd, że goodwill jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w
podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością
ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym.

Goodwill nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cechy zbywalności. Nie jest w związku
z tym np. możliwe precyzyjne porównanie dwóch renom przedsiębiorstw. Wartość goodwill objawia się wyłącznie
jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Cena jest
zawsze wartością subiektywną zależną od wielu czynników, także np. od wyniku negocjacji stron umowy, a wartość
rynkowa jest pojęciem obiektywnym. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży
przedsiębiorstwa. Nie istnieje wobec tego przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś jest nabyciem
translatywnym, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem) umowy
sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, tj. tak, że powstaje dopiero z momentem
dokonania czynności.
Przeciwko zakwalifikowaniu goodwill do praw majątkowych przemawia też i to, że w orzecznictwie, jak
i piśmiennictwie nie ma ono ustabilizowanej nazwy - raz określa się go jako „wartość firmy", raz jako „renomę firmy",
a jeszcze w innych przypadkach jako „wartość godziwą aktywów netto".

Komentarz
Dawno dawno temu dyskutowano, czy sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle podlega podatkowi PCC. Dyskusja ta
skończyła się niekwestionowanym już przyjęciem, że podlega. Obecnie więc nie pytamy już, czy podatek od zbycia
przedsiębiorstwa (ZCP) się należy, a tylko - ile ma wynosić, przy czym kością niezgody jest właśnie goodwill.
W pełni zgadzamy się z rozstrzygnięciem sądu. Warto dostrzec, że opiera się ono na dwóch filarach: merytorycznym,
tj. na twierdzeniu, że goodwill nie jest prawem majątkowym oraz formalnym, tj. na twierdzeniu, że opodatkowanie
goodwill musiałoby wynikać z wyraźnego przepisu, a takiego nie ma. Wesprzyjmy jeszcze filar formalny
przypomnieniem, że jeśli uznać, że rozstrzygnięcie tej kwestii jest jednak wątpliwe, to - zgodnie z zasadą in dubio pro
tributario (art. 2a OrdPU), wątpliwość tę należy rozstrzygnąć na korzyść podatników.
Niestety, dla wszystkich nabywców przedsiębiorstw (ZCP) mamy wiadomość raczej złą. Otóż w orzecznictwie
występuje w omawianej kwestii klasyczna wręcz rozbieżność sprzecznych poglądów i nie da się wskazać, który
z nich jest dominujący. Mamy więc sytuację niepewności co do prawa, jak najbardziej zasługującą, by sytuację
wyjaśnić w formie wiążącej uchwały NSA.

wyrok WSA w Gdańsku z 22.9.2020 r. I SA/Gd 430/20

Sąd w Gdańsku uchylił interpretację organu podatkowego, uznał, że goodwill nie jest prawem majątkowym i nie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa. Publikacja przedstawia dyskusję na temat statusu prawnego goodwilla oraz konsekwencje podatkowe z nim związane.