Miejsce opodatkowania przychodów ze zlecenia wykonywanego w Niemczech

Przychód z opieki sprawowanej w Niemczech przez polskich rezydentów na podstawie umów zlecenia podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z umową polsko-niemiecką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Sprawa dotyczy kryteriów rezydencji podatkowej oraz miejsca opodatkowania przychodów z umów zlecenia. Organ interpretujący potwierdził, że dochód zleceniobiorców podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, gdzie mają centrum interesów gospodarczych i osobistych.

Tematyka: opodatkowanie, umowy zlecenia, rezydencja podatkowa, opieka zagraniczna, umowy międzynarodowe

Przychód z opieki sprawowanej w Niemczech przez polskich rezydentów na podstawie umów zlecenia
zawartych z polską firmą podlega opodatkowaniu tylko w Polsce; na takich samych zasadach, jak zlecenia
krajowe.
Stan faktyczny
Spółka prowadzi działalność w zakresie opieki nad osobami starszymi, w tym poza granicami Polski, m.in.
w Niemczech. Spółka nie posiada w Niemczech zakładu, oddziału ani żadnego innego stałego miejsca prowadzenia
działalności.
Spółka zawiera umowy handlowe z klientami zagranicznymi o organizowanie opieki nad ludźmi niedołężnymi lub
w podeszłym wieku, a następnie zleca wykonanie tej opieki osobom fizycznym z Polski, mającym odpowiednie
doświadczenie i kwalifikacje. Zatrudnia więc zleceniobiorców i deleguje ich na teren Niemiec, gdzie bezpośrednio
wykonują opiekę.
Czynności wykonywane przez zleceniobiorców charakteryzują się samodzielnością i brakiem bezpośredniego
nadzoru ze strony spółki. Zlecenia na realizację poszczególnych usług obejmują dosyć krótkie okresy
(kilkutygodniowe, kilkumiesięczne), pomiędzy poszczególnymi zleceniami często nie ma ciągłości, co wynika
z kontraktów zawartych przez spółkę z klientami zagranicznymi. Zleceniobiorcy są delegowani na teren Niemiec na
określony czas, po powrocie do Polski mogą być ponownie oddelegowani na teren Niemiec na podstawie kolejnej
umowy, do innego lub tego samego klienta spółki. Osoby delegowane świadczą usługi w konkretnym gospodarstwie
domowym, w którym zamieszkuje osoba objęta opieką. Łączne okresy pobytu opiekunów na terenie Niemiec w ciągu
12 kolejnych miesięcy z reguły przekraczają 183 dni.
W tym stanie rzeczy spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, w jakim państwie podlegają
opodatkowaniu przychody zleceniobiorców (opiekunów). Zdaniem spółki, tylko w Polsce.
Stan prawny
Ustawa - PDOFizU
Zgodnie z art. 3 ust. 1a, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli za
polskiego rezydenta podatkowego, uważa się osobę fizyczną, która:
1. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek
interesów życiowych) lub
2. Przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przepisy polskiej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania (art. 4a), co oznacza, że postanowienia umowy mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy.
Umowa polsko-niemiecka w sprawie unikanie podwójnego opodatkowania
Jeżeli kryteria rezydencji podatkowej (ośrodek interesów życiowych i przebywanie w państwie dłużej niż 183 dni
w roku) wskazują na oba państwa, to osobę należy uznać za rezydenta tego państwa, w którym ma ona ośrodek
interesów życiowych (art. 4 ust. 2 lit. a).
Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu
albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba
ta dysponuje stałą placówką w drugim państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką
stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim
może być przypisany tej stałej placówce (art. 14 ust. 1).
Wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie otrzymuje z pracy najemnej,
podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli
praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie
(art. 15 ust. 1).
Stanowisko organu interpretującego

Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Wskazał, że zleceniobiorcy zamieszkują na stałe w Polsce, tutaj jest
ich centrum interesów gospodarczych i osobistych. Nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, za
pośrednictwem której wykonują swoją działalność zarobkową i której można byłoby przypisać dochody. Bez
znaczenia pozostaje okoliczność, że łączne okresy pobytu zleceniobiorców na terenie Niemiec w ciągu dwunastu
kolejnych miesięcy często przekraczają 183 dni, ponieważ to, czy pobyt podatnika przekroczy 183 dni w dwunastu
następujących po sobie miesiącach odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej (art. 15 umowy
polsko-niemieckiej), a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów, o których
mowa art. 14 tej umowy).
Zatem stosownie do art. 14 umowy z Niemcami przychód osiągany przez zleceniobiorców podlega opodatkowaniu
tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, tj. w Polsce.

Komentarz
Trafność rozstrzygnięcia sprawy nie budzi wątpliwości. Wskazany jest jednak komentarz uzupełniający.
1. O miejscu opodatkowania przychodów osoby fizycznej za czynności wykonywane za granicą a otrzymywanych
od polskiej firmy decyduje kwalifikacja tych przychodów. Jeśli są to przychody z działalności samodzielnej lub
z wolnych zawodów, to opodatkowanie następuje w państwie rezydencji. Jeśli zaś są to przychody z pracy
najemnej, to opodatkowanie następuje, co do zasady, w państwie źródła, czyli w państwie, w którym
wykonywana jest praca. Jaki element przesądza o tym, czy mamy do czynienia z działalnością samodzielną, czy
z pracą najemną? Rodzaj umowy czy faktyczna treść praw i obowiązków stron umowy? Mogłoby się wydawać,
że to drugie, ale w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że decydujące znaczenie ma rodzaj umowy: jeśli jest to
umowa o pracę, to mamy pracę najemną, a jeśli jest to umowa zlecenia, to mamy działalność samodzielną (zob.
np. wyrok NSA z 28.11.2019 r. II FSK 127/18). Trzeba przyznać, że pogląd ten ma zaletę łatwości stosowania.
2. Powyższe rozgraniczenie działalności samodzielnej i pracy najemnej oraz związany z nim sposób określenia
miejsca (państwa) opodatkowania, są typowe dla umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania, wobec czego niniejszy kazus może służyć przykładem także dla relacji z innymi krajami.
Oczywiście, w każdym przypadku należy upewnić się, czy w umowie z danym państwem istnieją odpowiedniki
art. 14 i 15 umowy z Niemcami i czy przepisy te przewidują takie samo rozwiązanie.
3. Organ interpretujący nie wspomniał o tym, że w przypadku, w którym opiekun ma centrum interesów osobistych
w Polsce, ale większość roku przebywa w Niemczech, to zachodzi kolizja okoliczności przesądzających
o rezydencji podatkowej, którą - w myśl art. 4 umowy z Niemcami - należy rozstrzygnąć na korzyść centrum
interesów osobistych. Dodajmy, że ten sposób rozstrzygnięcia omawianej kolizji jest typowy dla
międzynarodowych umów podatkowych, a więc znajduje zastosowanie nie tylko w relacjach z Niemcami.
4. Warto wiedzieć, że w przypadku opieki zagranicznej istnieje korzystny kierunek orzeczniczy aprobujący
zwolnienie z PIT wypłacanych przez zleceniodawcę należności z tytułu podróży opiekunów do miejsca
wykonywania opieki (zob. wyrok NSA z 30.5.2018 r. II FSK 1446/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 26.9.2018
r. III SA/Wa 3936/17).
5. Polska forma zagraniczna z tytuły wypłat za opiekę zagraniczną powinna wykonywać obowiązki płatnika (zaliczki
i PIT-11) na identycznych zasadach, jakie obowiązują w przypadku zleceń krajowych.

interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 13.10.2020 r. 0112-KDIL2-1.4011.652.2020.1.MKA

Stanowisko organu interpretującego, potwierdzające opodatkowanie przychodów z umów zlecenia tylko w Polsce dla polskich rezydentów wykonujących zlecenia opieki w Niemczech, jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Rozstrzygnięcie sprawy ma istotne znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania przychodów z działalności samodzielnej w kontekście umów międzynarodowych.