Opłaty za świadczenie usług hostingu nie podlegają podatkowi u źródła

Sąd orzekł, że usługa hostingu nie podlega podatkowi u źródła jako użytkowanie urządzenia przemysłowego. Decyzja oparta była na wykładni pojęcia 'urządzenie przemysłowe' z art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, obejmującego zasoby serwerowni wykorzystywane przez Bank w działalności komercyjnej. Wyrok WSA w Warszawie z 6.11.2019 r. III SA/Wa 958/19 przyniósł zmianę interpretacji indywidualnej Organu dotyczącej usług hostingu.

Tematyka: usługa hostingu, urządzenie przemysłowe, PDOPrU, hosting, zasoby serwerowni, Bank, wyrok sądu, interpretacja podatkowa

W ocenie Sądu, Organ (…) dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego (...)” wynikającego
z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko,
w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną
kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do
kategorii "urządzeń przemysłowych" wymienione przez Skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia
serwerowe, pamięci masowej.
Wyrok WSA w Warszawie z 6.11.2019 r., III SA/Wa 958/19
Stan faktyczny
27.12.2018 r. jeden z polskich banków - Bank (…) S.A. („Bank”) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej („Organ”)
z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-
4 PDOPrU usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji, udzielenia licencji oraz przeniesienia
praw do aplikacji komputerowych oraz usług hostingu (aplikacji).
Bank wskazał, że zawiera z zagranicznymi podmiotami umowy na dostarczenie usług tworzenia, rozwoju oraz
utrzymanie aplikacji komputerowych („Umowy Aplikacyjne”). Nabywane usługi obejmują m.in. usługę hostingu
„polegającą na udostępnianiu przez dostawcę zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej
objętości zasobów dyskowych (serwerów)”.
Bank nie ujawnił z jakich jurysdykcji pochodzą kontrahenci, ale zaznaczył, że kontrahentem takiej usługi może być
podmiot, który nie zawarł z Polską żadnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bank zapytał: Czy usługi
nabywane w ramach Umów Aplikacyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4
PDOPrU?
Stanowisko Organu
Organ w interpretacji indywidualnej z 14.2.2019 r. stwierdził, że usługa hostingu nie stanowi usługi niematerialnej na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, jednak może być należnością za użytkowanie lub prawem do użytkowania
urządzenia przemysłowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU.
Organ w oparciu o wyroki NSA z 6.6.2018 r.: II FSK 1773/16,
i II FSK 1540/16,
, odniósł się do pojęcia
„urządzenie przemysłowe”, w tym do anglojęzycznych wersji pojęć „urządzenia przemysłowego, handlowego lub
naukowego” zawartych w Międzynarodowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, tj. „industrial,
commercial or scientific equipment”. Organ podkreślił, że pojęcia „urządzenia przemysłowe” należy szerzej rozumieć
niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Zdaniem Organu, wykorzystanie urządzenia
przemysłowego polega na każdym wykorzystaniu urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej,
handlowej lub naukowej. Według Organu, używając określenia „urządzenie przemysłowe”, nie można wprost odwołać
się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe” rozumianych odrębnie od znaczenia
zawartego w tekście PDOPrU. Organ zauważył, że pojęcia „handlowy” i „przemysłowy” używane
w międzynarodowym prawie podatkowym w ich anglojęzycznych odpowiednikach, tj. pojęcia „commercial” i „industry”
mają szersze znaczenie niż ich polskie odpowiedniki.
Organ stwierdził, jako że przedmiotowe „zasoby serwerowni” Bank wykorzystuje w działalności komercyjnej w branży
bankowej (ang. Banking industry), dlatego wymienione przez Bank zasoby serwerowni (tj. urządzenia serwerowe),
pamięci masowej należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust.
1 pkt 1 PDOPrU.
19.3.2019 r. Bank wniósł skargę na interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, który orzekł na korzyść Banku,
uchylając interpretację w zaskarżonej części (dotyczącej usług hostingu).
6.11.2019 r. WSA w Warszawie wydał nieprawomocny wyrok.

Komentarz
Istota sporu dotyczyła kwestii, czy opisana w stanie faktycznym usługa hostingu stanowi przychód z tytułu należności
za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1
PDOPrU. WSA wskazał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21
ust. 1 pkt 1 PDOPrU zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka
transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”. WSA

wskazał, że w rozpatrywanym przypadku należy się odwołać do językowej wykładni tego pojęcia.
Według WSA, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub
ułatwiającego określoną pracę”, „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych
czynności”. Wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle”.
WSA odwołał się do wykładni Konwencji OECD, która wskazuje, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje
majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego.
Zdaniem WSA pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą
funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych
służących do masowej produkcji towarów”. Według WSA, Organ dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenie
przemysłowe” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, uznając, że pojęcie to należy rozumieć
maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ ICS equipment”, czyli „ industrial”, „ commercial”, a w konsekwencji,
kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione w stanie faktycznym zasoby serwerowni, tj.
urządzenia serwerowe, pamięci masowej.
Zdaniem WSA, interpretacja Organu co do świadczonej usługi hostingu przez kontrahenta Banku nie uwzględniała jej
istoty. Hosting bowiem wiąże się z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą
planuje się przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego
obciążenia serwerowni. W stanie faktycznym usługi hostingu nabywane przez Bank polegały na udostępnianiu przez
dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości serwerów.
WSA uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części w całości.
Profiskalne podejście w zakresie rozszerzającej wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe” zastosowane przez
Dyrektora KIS dominuje wśród organów podatkowych. Twierdzą, że pojęcie to ma charakter ogólny. W ich ocenie
zawężanie definicji tylko do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej jest
błędem. Dyrektor KIS zaprezentował to stanowisko w interpretacji indywidualnej z 30.8.2019 r., 0114-KDIP2-
1.4010.299.2019.1.JS, w której nie zgodził się z podatnikiem w zakresie kwalifikacji opłat za dzierżawę kontenerów
i cystern jako urządzeń innych niż przemysłowe.
W orzecznictwie wykształciły się dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą nich (profiskalną) NSA orzekł m.in.
w wyrokach: z 22.11.2016 r., II FSK 1828/16,
i z 26.4.2016 r., II FSK 1491/16,
oraz w przywołanych
przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wyrokach (wyroki NSA z 6.6.2018 r.: II FSK 1773/16,
i II FSK
1540/16,
).
Druga linia orzecznicza wskazuje, że do urządzeń przemysłowych należy kwalifikować jedynie urządzenia, które
faktycznie są wykorzystywane w procesie przemysłowym. Zgodnie z tą linią orzekł WSA w Gorzowie Wielkopolskim
w wyroku z 6.2.2019 r., I SA/Go 537/18,
. Brak jest zatem jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.
W komentowanym wyroku WSA orzekł zgodnie z liberalną linią orzeczniczą wiedząc o wcześniejszych negatywnych
wyrokach NSA w podobnych przypadkach. Z uwagi na znane dostępne orzecznictwo NSA w tym zakresie wydaje się
więc niepewne jaki mógłby być wyrok NSA gdyby Organ odwołał się od wyroku.

Wyrok WSA w Warszawie z 6.11.2019 r., III SA/Wa 958/19

Sąd podkreślił istotę językowej wykładni pojęcia 'urządzenie przemysłowe'. W kontekście usługi hostingu, WSA stwierdził, że hosting nie wymaga prawnego uznania za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Wyrok ten wpisuje się w debatę dotyczącą rozszerzonej definicji 'urządzenia przemysłowego' w prawie podatkowym.