Zakwalifikowanie przychodu z najmu do określonego źródła

O zakwalifikowaniu przychodu z najmu do określonego źródła decydują obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej działalności gospodarczej. Sprawa dotyczyła interpretacji podatkowej odnośnie przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych i rozstrzygnięcia, czy są one związane z działalnością gospodarczą. NSA podkreślił, że decydujące są cechy zorganizowania, zarobkowości i ciągłości działalności, a nie zamiar podatnika. Przychody z najmu mogą być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej lub najmu jako samodzielnego źródła przychodów, w zależności od związku z działalnością gospodarczą.

Tematyka: zakwalifikowanie przychodu, najem, działalność gospodarcza, kryteria kwalifikacji, obiektywne cechy, interpretacja podatkowa, NSA, przychody z najmu, zarobkowość, zorganizowanie, ciągłość działalności

O zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania
określonych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, nie decyduje zamiar podatnika,
a obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych
składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem lub będących przedmiotem
umów o podobnym charakterze. Z kolei stwierdzenie, że składniki majątku podatnika, które stanowią
przedmiot najmu, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służą prowadzeniu
takiej działalności, oznacza, że są też związane z działalnością gospodarczą, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6
PDOFizU – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1361/18)
Opis stanu faktycznego
Okoliczności sprawy dotyczyły wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej
w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że przychody
z tytułu najmu wskazanego we wniosku należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3
PDOFizU.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną. Wskazał, że istotą sporu było ustalenie czy
przychód uzyskiwany z najmu lokali mieszkalnych zakupionych przez skarżącą oraz tych, które skarżąca planuje
kupić w przyszłości, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3
PDOFizU czy też jest przychodem z najmu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 PDOFizU i w związku z tym może być
opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne.
Przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej
i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu stanowi
składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika,
przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy
składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do
przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu nie jest ono uzależnione od woli
podatnika, czy organów podatkowych. Skarżąca w składanym wniosku podnosiła, że najem ma/będzie miał charakter
tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną
pozarolniczą działalnością gospodarczą. Nabyte lokale nie stanowią i nie będą stanowiły składników majątku
rzeczowego żadnej z prowadzonych przez skarżącą aktywności gospodarczych.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – oddalił
skargę jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności wskazał, że do źródła przychodów w postaci najmu lub umów o podobnym charakterze mogą
być kwalifikowane tylko te przychody, które nie pochodzą z oddania w najem lub na podstawie umowy o podobnym
charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że dla właściwego
podatkowego zakwalifikowania przychodów z wymienionych umów na wstępie należy ocenić, czy składniki
majątkowe oddane w najem lub stanowiące przedmiot podobnej umowy służą prowadzeniu działalności
gospodarczej. Do istotnych cech takiej działalności należą: charakter zarobkowy, prowadzenie jej przez
podatnika we własnym imieniu, zorganizowanie i ciągłość. Zarazem wśród cech definiujących taką
działalność nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. O zakwalifikowaniu więc przychodu do
określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych
z działalnością gospodarczą, nie decyduje zamiar podatnika, a obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej
przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych
oddanych w najem. Z kolei stwierdzenie, że składniki majątku podatnika, które stanowią przedmiot najmu, są
wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służą prowadzeniu takiej działalności, oznacza, że
są też związane z działalnością gospodarczą. Konieczne jest w ocenie NSA wypracowanie kryteriów różnicowania
kwalifikowania przychodów z najmu, zwłaszcza lokali mieszkalnych, do określonego źródła przychodów w postaci
najmu albo pozarolniczej działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej, której
przedmiotem jest wynajem takich lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca
istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest
także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo
zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku.

Tym samym za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być także poczytane nabywanie nieruchomości
jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem
zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem. Inaczej rzecz ujmując, jakkolwiek o kwalifikacji tego
rodzaju przychodów rzeczywiście decydują kryteria przedmiotowe, to ocena, czy wynajmowane lokale stanowią
składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie jest determinowana wolą czy zamiarem
podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności
gospodarczej. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych,
niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim
zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych
składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją
działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane
z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 PDOFizU, toteż przychody z ich wynajmu nie mogą być
przyporządkowane do źródła wymienionego w tym przepisie, ale do przychodów z pozarolniczej działalności
gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU.
W realiach faktycznych niniejszej sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, wbrew twierdzeniom skargi
kasacyjnej, brak było podstaw dla przyjęcia, że wnioskodawczyni prowadzi, bądź będzie prowadzić
działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Przedstawiony we wniosku stan nie potwierdza,
jak niezasadnie twierdzi organ interpretacyjny, że podejmowane przez wnioskodawczynię czynności związane
z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania
prawa własności. Samo wskazanie na ich zarobkowy cel nie przesądza o ich profesjonalnym, wykonywanym
w ramach działalności gospodarczej, charakterze.

Komentarz
Odnośnie kwalifikowania przychodu z tytułu najmu, wniosek płynący z powyższego rozstrzygnięcia jest następujący:
jakkolwiek każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i w istocie wykazuje cechę ciągłości, to nie
każdy najem lokali wykazuje cechę zorganizowania, a to ostatnie jest kryterium różnicującym źródła przychodów.
Co przy tym warte podkreślenia - na etapie postępowania przed organem, a konkretnie postepowania o wydanie
interpretacji podatkowej, konieczne jest przyjmowanie za podstawę stanu faktycznego opisanego we wniosku.
Przedmiot sporu interpretacyjnego wyklucza możliwość ingerencji w okoliczności faktyczne przedstawione
przez wnioskodawcę. Jak słusznie zaznaczył NSA, ewentualną cechę zorganizowania wynajmu lokali będzie
można potwierdzić w ramach postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu wymiarowym, a nie
w sporze o interpretację podatkową.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.9.2020 r., II FSK 1361/18

Zakwalifikowanie przychodu z najmu do określonego źródła nie zależy od woli podatnika, lecz od spełnienia obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA oddalił skargę kasacyjną dotyczącą interpretacji podatkowej, wskazując na konieczność oceny cech działalności, a nie zamiaru podatnika. Wnioskodawczyni nie wykazała zorganizowania działań związanych z najmem lokali mieszkalnych, co nie pozwoliło na zakwalifikowanie przychodów do źródła działalności gospodarczej.