TSUE o TAX FREE z bagażem osobistym podróżnego w tle

W wyroku TSUE z 17.12.2020 r. w sprawie BAKATI PLUS, TSUE wypowiedział się na temat definicji 'bagażu osobistego podróżnego' w kontekście procedury TAX FREE. Publikacja omawia istotę procedury TAX FREE oraz jej związki z VAT, analizując sporną kwestię wykorzystywania procedury w celach handlowych. Stanowisko TSUE oraz jego konsekwencje dla podatników i organów podatkowych są szeroko omówione, podkreślając konieczność należytej staranności i weryfikacji przesłanek do zaistnienia eksportu towarów.

Tematyka: TSUE, wyrok, TAX FREE, VAT, podróżni, zwrot VAT, procedura, eksport, bagaż osobisty, podróż, podróżowanie, podróżni z krajów poza UE, zwrot podatku, unikanie podwójnego opodatkowania, eksport towarów, organy podatkowe, należyta staranność, oszustwo podatkowe, ewolucja przepisów, zmiany prawne, pakiety VAT, SLIM VAT, elektroniczna procedura TAX FREE, fałszowanie dokumentów, zwrot podatku VAT, podróżni spoza UE

Takie czasy, że niestety większość z nas może tylko pomarzyć o podróżowaniu a kurz impregnuje walizki
pochowane głęboko w szafie. Tym bardziej pozytywne skojarzenia budzi wszystko, co przypomina nam
o możliwości swobodnego przemieszczania się w celach turystycznych. W wyroku C-656/19 z 17.12.2020 r.
w węgierskiej sprawie BAKATI PLUS, TSUE wypowiedział się o definicji „bagażu osobistego podróżnego”
w kontekście procedury TAX FREE. A że sporo się odnośnie procedury TAX FREE dzieje również na gruncie
polskich przepisów, to dobry pretekst by krótko opisać ten dość niedoceniany temat.
Procedura TAX FREE została uregulowana w art. 126-130 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU). W telegraficznym skrócie polega ona na tym, że ściśle określona
kategoria podmiotów może ubiegać się o zwrot VAT zapłaconego w cenie nabywanych na terenie kraju towarów,
zgodnie z właściwą stawką. Chodzi konkretnie o podróżnych z krajów poza UE, wywożących nabyte towary w swoim
bagażu podróżnym.
Zwrotu VAT dokonuje sam sprzedawca towarów objętych procedurą TAX FREE lub też inny podmiot, prowadzący
działalność w tym zakresie. Objęcie dokonywanej sprzedaży towarów procedurą TAX FREE skutkuje zaś zgodnie
z art. 128 ust. 1 VATU możliwością zastosowania przez dostawcę 0% stawki VAT (podobnie jak przy WDT
i eksporcie towarów). Z przepisów nie wynika to wprost, niemniej procedura TAX FREE wiąże się zasadniczo
z obrotem towarami na cele prywatne. Pozwala ona na uniknięcie podwójnego opodatkowania konsumpcji (towary
w kraju przeznaczenia są bowiem objęte VAT importowym).
Istota problemu
Bakati to podmiot z siedzibą na Węgrzech zajmujący się sprzedażą roślin ozdobnych. Spółka zaczęła jednak
w pewnym momencie prowadzenie dodatkowej działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych
i higienicznych na rzecz osób fizycznych z Serbii (korzystając z lokalizacji blisko granicy węgiersko-serbskiej). Nowy
biznes szedł świetnie. W ciągu roku obrót spółki zwiększył się przeszło dwudziestokrotnie (!). Spółka jakby nie
zwracała uwagi na mało istotny fakt, że odbiorcami jej towarów było łącznie nie więcej niż dwudziestu
spokrewnionych ze sobą serbskich obywateli. Oraz że wolumen sprzedaży na ich rzecz wydawał się naprawdę
spory.
Spółka dokonywała sprzedaży w systemie TAX FREE. Nabywcy serbscy korzystali więc z procedury zwrotu VAT
podróżnym. Transportowali oni bowiem towary do Serbii prywatnymi samochodami, zgłaszając nabyte towary
w ramach bagażu osobistego. Spółka Bakati zwracała im zaś VAT, który zapłacili przy zakupie. W efekcie, Spółka
wykazywała wysokie kwoty VAT naliczonego do zwrotu, skoro dostawy takie korzystają z 0% stawki VAT.
Węgierskie organy podatkowe wzięły okoliczności sprzedaży spółki pod lupę. Stwierdziły, że transakcje wykraczały
poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego nabywców. A to wyklucza, by towary mogły stanowić bagaż
osobisty podróżnego a co za tym idzie, by korzystały z procedury TAX FREE. A skoro sprzedaż Bakati nie była
dokonywana w sposób zgodny z wymogami dla eksportu towarów, Spółka nie miała prawa do odliczenia (dość
pokaźnych kwot) podatku naliczonego. Sprawa trafiła przed oblicze węgierskiego sądu, który zdążył zauważyć swoim
zdaniem świadomy udział Spółki w oszustwie. Niemniej, finalnie TSUE sprawa znalazła swoje ujście przed obliczem
TSUE.
Stanowisko TSUE
TSUE wypowiedział się obszernie i wielowątkowo. Co nie znaczy, że jakoś bardzo konkretnie.
Po pierwsze, odwołał się do samej definicji "bagażu osobistego podróżnego". Stosowanie jej w rozumieniu przepisów
TAX FREE wyklucza możliwość realizacji przez podróżnego celu handlowego. Procedura TAX FREE nie może więc
służyć do wywozu towarów poza UE w celu ich odsprzedaży. Choć nie zostało to wypowiedziane w sposób
jednoznaczny, takie podejście poddaje w dużą wątpliwość możliwość stosowania TAX FREE do towarów
wywożonych w dużej ilości i z dużą częstotliwością.
Druga kwestia wydaje się jeszcze ważniejsza. Chodzi mianowicie o to jak zakwalifikować transakcję niespełniającą
reżimu TAX FREE, jeśli faktycznie doszła ona do skutku a towar opuścił terytorium Wspólnoty. Nieco wymijająco
TSUE uznał, że gdy organ podatkowy stwierdzi wywóz poza UE
z naruszeniem TAX FREE, to powinien on zbadać zaistnienie przesłanek do rozpoznania eksportu towarów (art. 2
pkt 8 VATU), niezależnie od spełnienia warunków związanych z przepisami celnymi.

Po trzecie wreszcie, jak to często w sprawach o lekkim zabarwieniu wyłudzeniowym bywa, na tapecie znalazła się
kwestia wpływu dobrej wiary i należytej staranności podatnika naruszającego dane przepisy. Nie jest zdaniem TSUE
zgodna z pryncypiami unijnymi praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą automatycznie odmawiają
podatnikowi skorzystania ze zwolnienia TAX FREE nawet jeśli podatnik w złej wierze sporządził formularz. Trzeba
bowiem zawsze badać także przesłanki do skorzystania ze zwolnienia (0% stawki VAT) właściwe dla eksportu
towarów. Skoro bowiem towary faktycznie opuściły UE, odmowa taka wymaga spełnienia dowodu wyższej kategorii.
Ziści się on dopiero, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja stanowiła oszustwo
zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Komentarz
Zgodnie z art. 56 ust. 5 VATU, bagaż osobisty podróżnego to cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić
organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym
(…). Prezentowane przez TSUE rozumienie jest więc zasadniczo zbieżne tak z ww. definicją jak i sposobem, w jaki
interpretują je polskie sądy administracyjne (przykładowo WSA w Białymstoku w wyroku z 13.2.2018 r. (I SA/Bk
1738/17) zauważył, że ilość i rodzaj towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na
niehandlowy ich charakter).
Co ciekawe, pogląd odnośnie konieczności weryfikacji przesłanek do zaistnienia eksportu również podnoszony był
w naszym krajowym orzecznictwie - i to od dawna (przykładowo wyrok NSA z 4.6.2012 r., I FSK 1222/11).
Problem w tym, że procedura TAX FREE bywa wykorzystywana w różnego rodzaju schematach wyłudzeń
podatkowych, w tym także karuzelowych (zob. przykładowo wyrok WSA w Białymstoku z 27.2.2019 r., I SA/Bk
722/18 i inne podobne wyroki, co niespecjalnie zaskakujące wydawane głównie przez sądy administracyjne
zlokalizowane we wschodnich rubieżach naszego kraju).
Pewnie także i z tego względu, przepisy o TAX FREE w ostatnim czasie dość zauważalnie ewoluują. Pierwszym
sygnałem była zmiana z dniem 1.7.2020 r. art. 126 ust. 7 VATU. Od tej daty, odstąpiono od warunku osiągnięcia
przez sprzedawcę dokonującego zwrotu VAT podróżnemu minimalnej wysokości obrotów za poprzedni rok
podatkowy w wysokości 400 000 PLN. To zresztą wcielenie w życie tezy wyrażonej przez TSUE w wyroku
z 28.2.2018 r. ( Stanisław Pieńkowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie, C-307/16).
Dużo dalej idą propozycje zapowiedziane w tzw. pakiecie SLIM VAT, w zakresie TAX FREE mającym wejść w życie
akurat wyjątkowo z dniem 1.1.2022 r. Proponowane zmiany przewidują w pełni elektroniczny i co ważne
obowiązkowy obieg dokumentów TAX FREE oraz ewidencjonowanie w systemie informatycznym wystawionych
dokumentów TAX FREE i wypłaconych kwot zwrotu podatku VAT podróżnym (w miejsce dziś funkcjonującego
systemu mieszanego). System TAX FREE zyska nową definicję, w pełni odwołującą się do elektronicznej formy jego
obsługi (za pośrednictwem PUESC). Toteż zastosowanie 0% stawki VAT będzie uzależnione od posiadania
elektronicznego potwierdzenia wywozu towaru poza UE. W zamyśle powinno to znacząco utrudnić fałszowanie przez
podróżnych pieczątek, co było jednym z powszechnie stosowanych „wytrychów” w różnego rodzaju przestępstwach
wykorzystujących omawianą procedurę.

Wyrok TSUE z 17.12.2020 r., BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és
Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, C-656/19

Wyroki TSUE mają istotne znaczenie dla interpretacji przepisów dotyczących procedury TAX FREE w kontekście zwrotu VAT podróżnym. Publikacja podkreśla ewolucję przepisów w tym zakresie oraz zapowiedzi zmian mających na celu zwiększenie skuteczności i przejrzystości procedury TAX FREE, zmierzające do ograniczenia nadużyć i oszustw podatkowych.