Wynagrodzenie ryczałtowe wypłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu powierzchni biurowej stanowi koszt podatkowy

Tematyka: wynagrodzenie ryczałtowe, przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowienie kosztu podatkowego

Interpretując art. 15 ust. 1 PDOPrU należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu
oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie
podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży
bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy
czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki takie jak opisane w rozpatrywanej sprawie,
mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.
Kwalifikacja wydatków związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu
Komentowany wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
(dalej: Najemca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była najemcą lokalu użytkowego. Zawarta
pomiędzy nim a wynajmującym umowa najmu przewidywała 5 - letni okres najmu. W toku obowiązywania umowy
Najemca porozumiał się wynajmującym, co do rozwiązania umowy przed upływem okresu jej obowiązywania. Chcąc
zrekompensować koszty aranżacji lokalu poniesione przez wynajmującego, a także utratę przez niego
spodziewanego przychodu, Najemca zobowiązał się do zapłaty zryczałtowanego wynagrodzenia na jego rzecz
w wysokości 50% kosztów aranżacji i utraconego przez niego oczekiwanego wynagrodzenia.
W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, Najemca zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji
podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w którym zadał pytanie czy zapłacone
przez niego zryczałtowane wynagrodzenie może być uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy
z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: PDOPrU). Najemca
argumentując swoje stanowisko wskazał, że poniesienie wydatku związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy
najmu ma na celu poprawę jego sytuacji finansowej, z uwagi na to że rozwiązanie umowy najmu i zapłata
wynagrodzenia z tego tytułu tworzą dla niego bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, co
należy uznać za działanie uzasadnione ekonomicznie, i tym samym poniesiony na zapłatę dodatkowego
wynagrodzenia wydatek ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Najemcy wskazując, że do kosztów uzyskania przychodów można
zaliczyć jedynie wydatki celowe oraz racjonalnie uzasadnione, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu
bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. W opinii Dyrektora KIS, treść art. 15 ust. 1 PDOPrU nie obejmuje
swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania
o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego
źródeł.
W związku z tak przedstawionym przez Dyrektora KIS stanowiskiem Najemca wniósł o uchylenie interpretacji
podatkowej do WSA w Gdańsku, który w wydanym orzeczeniu przyznał Najemcy rację. Dyrektor KIS od wydanego
przez WSA orzeczenia wniósł skargę kasacyjną do NSA, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego
poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku
stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie
w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą skutkować koniecznością
podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku
z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu PDOPrU. NSA oddalił
skargę wskazując, że przy interpretacji art. 15 PDOPrU i możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów
podatkowych należy uwzględniać nie tylko dążenie podatnika do osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia jego
źródeł, ale również chęć ograniczenie kosztów związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Mając na uwagę
racjonalny charakter wydatków poniesionych przez Najemcę oraz ich gospodarczy efekt, w ocenie NSA, zapłacone
przez niego zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy najmu może zostać uznane
za koszt podatkowy dla potrzeb PDOPrU.
Ocena kosztu przez pryzmat zdrowego rozsądku
W dotychczas wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, organy podatkowe stały na stanowisku, że
ponoszone przez podatników wydatki związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu nie mogą zostać
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe wskazywały bowiem, że tego rodzaju działanie
w istocie może prowadzić do przerzucenia ryzyka ekonomicznego na Skarb Państwa poprzez pomniejszenie

dochodów podatkowych i nie ma przy tym znaczenia sens ekonomiczny danego działania. Pogląd taki został
zaprezentowany przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji podatkowej z 3.9.2018 r., 0114-KDIP2-
1.4010.279.2018.1.JC, czy w interpretacji podatkowej z 25.4.2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.98.2019.1.LG. Podobne
stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w sprawie, której dotyczy omawiane orzeczenie.
Powyższy pogląd został skutecznie podważony przez WSA, a następnie NSA w komentowanym wyroku. Należy
zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez NSA, który stwierdził, że dyspozycję przepisu art. 15 PDOPrU należy
interpretować przede wszystkim poprzez pryzmat zdrowego rozsądku przy ocenie wydatków ponoszonych przez
podatnika. Mając zatem na względzie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wydanego orzeczenia,
Najemca zapłacił zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu, wydatek ten
bez wątpienia należy traktować jako działanie zmierzającego do zabezpieczenia istniejących źródeł przychodów.
W komentowanym wyroku, NSA oparł swoje stanowisko na uchwale 7 sędziów NSA z 25.6.2012 r., II FPS 2/12,
w której wskazane zostało, że podatnicy działający w warunkach rynkowych muszą podejmować działania
również na podstawie ekonomicznych kalkulacji, które przyniosą możliwie najlepszy efekt ekonomiczny. Działania
takie mogą również obejmować te wydatki, które przyczynią się do zmniejszenia kosztów działalności prowadzonej
przez podatników. W ocenie NSA tego rodzaju wydatki powinny być traktowane jako służące zachowaniu źródła
przychodów, a w konsekwencji, stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 PDOPrU.
Pogląd przedstawiony przez NSA w komentowanym wyroku należy ocenić pozytywnie. Nie powinno już wzbudzać
większych wątpliwości twierdzenie, że działania podjęte przez podatnika w ramach zabezpieczania źródeł przychodu
mogą obejmować także ekonomicznie uzasadnione czynności zmierzające do ograniczenia kosztów związanych
z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze komentowane orzeczenie, można mieć nadzieję, że przyczyni się ono
do zmiany podejścia organów podatkowych w przypadku wydawania interpretacji podatkowych w podobnych stanach
faktycznych.

Komentarz eksperta

Wyrok NSA z 11.8.2020 r., II FSK 1074/18,

Pogląd przedstawiony przez NSA w komentowanym wyroku należy ocenić pozytywnie. Nie powinno już wzbudzać większych wątpliwości twierdzenie, że działania podjęte przez podatnika w ramach zabezpieczania źródeł przychodu mogą obejmować także ekonomicznie uzasadnione czynności zmierzające do ograniczenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze komentowane orzeczenie, można mieć nadzieję, że przyczyni się ono do zmiany podejścia organów podatkowych w przypadku wydawania interpretacji podatkowych w podobnych stanach faktycznych.