Zapłata z NFZ przychodem w momencie uzyskania

W związku z terminem rozliczeń podatku dochodowego za 2020 r. pojawiają się wątpliwości dotyczące przychodów podatkowych związanych z formami wsparcia przedsiębiorców w czasie pandemii COVID-19. Publikacja analizuje sytuację podatnika, który otrzymał ryczałtowe wynagrodzenie z NFZ za niezrealizowane turnusy sanatoryjne i musi rozpoznać ten przychód w swoich rozliczeniach podatkowych.

Tematyka: podatek dochodowy, COVID-19, NFZ, ryczałtowe wynagrodzenie, niezrealizowane turnusy, przychody podatkowe, interpretacja indywidualna

W związku ze zbliżającym się wielkimi krokami terminem rozliczeń podatku dochodowego za 2020 r., wśród
wielu podatników narastają wątpliwości. To był bowiem bardzo specyficzny rok. Pomijając oczywiste
trudności natury finansowej, kłopotliwe są rozliczenia różnego rodzaju form wsparcia przedsiębiorców
w związku z utrudnieniami związanym z COVID-19. Oto kolejny – choć specyficzny przykład.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r.
poz. 1406 ze zm., dalej: PDOPrU), przychodem są m.in. otrzymane pieniądze i inne wartości pieniężne. Niemniej,
zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOPrU, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności
na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Zestawienie ww. przepisów budzi wątpliwości wśród podmiotów uzyskujących specyficzne formy wsparcia w związku
z COVID-19. Należą do nich np. podmioty realizujące umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zgodnie
z ustawą z 27.8.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2020
r. poz. 1398 ze zm., dalej: ŚOZŚrPubU). Mogły one korzystać ze szczególnych form wsparcia swojej działalności
w postaci rozliczania turnusów bez sprawozdawczości (a więc także tych nieodbytych) na podstawie m.in. przepisów
rozporządzenia z 14.3.2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie
świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 437).
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik jest fundacją prowadzącą działalność gospodarczą wykorzystując do tego celu prowadzone przez siebie
sanatorium uzdrowiskowe. Działalność gospodarcza realizowana jest na podstawie umowy z NFZ w zakresie
leczenia uzdrowiskowego. W związku z ogłoszeniem stanu epidemii związanej z COVID-19 oraz decyzjami władz
nakazującymi wstrzymanie leczenia uzdrowiskowego, podatnik został zmuszony do odwołania zaplanowanych
wcześniej turnusów sanatoryjnych.
Co jednak ważne, NFZ płacił podatnikowi ryczałtowe wynagrodzenie z tytułu zaplanowanych turnusów, które de facto
się nie odbyły. Podatnik wystawiał więc stosowne faktury po zakończeniu planowanego turnusu. Data rozpoczęcia
i zakończenia turnusu na fakturze jest zgodna z przyjętym przez NFZ planem turnusów. Zapłata za faktury
wystawiane za niezrealizowane turnusy sanatoryjne wpływała na konto podatnika do 14 dni od daty wystawienia
faktur.
Niezrealizowane turnusy sanatoryjne powinny się odbyć do 30 czerwca 2021 r. W praktyce więc w tej zupełnie
nieznanej wcześniej sytuacji dochodzi do pełnego przedpłacenia przez NFZ usług, które zostaną (oby) wyświadczone
przez podatnika w kolejnym roku. Pytanie więc brzmi: czy uzyskane przedpłaty stanowią przychód opodatkowany
w dacie otrzymania? Z tak postawionym wyzwaniem zmierzył się więc organ podatkowy.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1.2.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.530.2020.1.MZA,
uznał, że
w ww. okolicznościach podatnik powinien rozpoznać przychód w okresie, w którym otrzymał zapłatę z NFZ. Zdaniem
fiskusa, do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne
i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są
mu należne. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje
definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa
podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.
A w opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja właśnie występuje. Gdy bowiem usługa (turnus sanatoryjny) nie
zostanie wykonana i jednocześnie następuje wygenerowanie faktury na podstawie której podatnik otrzymuje od NFZ
zryczałtowane wynagrodzenie, to przychód powstaje w momencie wystawienia faktury (stosownie do art. 12 ust. 3a
PDOPrU). Zatem przychody udokumentowane fakturami za niezrealizowane turnusy, które mają się odbyć do
30.6.2021 r. należy zaliczyć do przychodów podatkowych bieżących okresów.

Komentarz
Ww. kwestia nie znalazła swojego rozwiązania np. w objaśnieniach podatkowych z 21.7.2020 r. w sprawie nowych
preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.
Trudno się zresztą dziwić, to bowiem zagadnienie specyficzne a poza tym podatkowe aspekty z nim związane
stanowią jedynie dodatek.
Inna sprawa, że rozliczenia tego rodzaju przypominają w swej istocie rozliczenia zaliczkowe. Z takiego punktu

widzenia wyszedł też podatnik w omawianej sprawie. Fiskus postanowił jednak nie czekać na to, czy usługi zostaną
faktycznie zrealizowane w 2021 r. Skoro płatność jest należna, bezwarunkowa i definitywna to skutkuje
koniecznością rozpoznania przychodu. Tego rodzaju podejście wpisuje się w pewnym sensie w dyskusję
o rozliczaniu przychodu od przedpłat (zwłaszcza tych w wysokości 100% ceny). Choć w tym konkretnym przykładzie,
stanowisko fiskusa nie jest dla podatnika przychylne.

Interpretacja indywidualna z 1.2.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.530.2020.1.MZA,

Dyrektor KIS wskazał, że podatnik powinien zaliczyć przychody z ryczałtowego wynagrodzenia, mimo że usługi nie zostały wykonane. Decyzja ta budzi kontrowersje, ale wynika z konieczności uwzględnienia przychodów trwałych, definitywnych i bezwarunkowych. Kwestia przedpłat w kontekście COVID-19 pozostaje otwarta.