Opodatkowanie 70% ryczałtem odszkodowania przyznanego na podstawie umowy o zakazie konkurencji

Art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza 70% ryczałt również dla odszkodowań z umów o zakazie konkurencji. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zastosowanie tej normy do odszkodowań z umów cywilnoprawnych. Publikacja omawia charakter dochodu z tytułu zakazu konkurencji oraz interpretację przepisów podatkowych w tym zakresie.

Tematyka: opodatkowanie, 70%, ryczałt, odszkodowanie, umowa o zakazie konkurencji, PDOFizU, Naczelny Sąd Administracyjny, interpretacja, umowa cywilnoprawna

Art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.
1426; dalej: PDOFizU), w którym wprowadzono 70% ryczałt, znajduje zastosowanie także do przychodów
uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie umów o zakazie konkurencji zawartych
w ramach zasady swobody umów. Nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać tylko do sytuacji,
w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania są przepisy KP – uznał Naczelny Sąd
Administracyjny.
Charakter dochodu z tytułu zakazu konkurencji
P.R. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jako przedsiębiorca prowadzący działalność
gospodarczą zarządzał na podstawie umowy o świadczenie usług „A.” S.A., w której 100% akcji posiada inna spółka
akcyjna, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Zgodnie z umową o zarządzanie, P.R. zobowiązany był
podczas jej obowiązywania, w okresie 3 miesięcy od daty jej rozwiązania, wypowiedzenia lub wygaśnięcia, jak
również w trakcie roku po upływie tego 3-miesięcznego okresu do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec
„A.” S.A. lub podmiotów należących do jej grupy kapitałowej. Z tytułu powstrzymania się od działalności
konkurencyjnej w okresie przedłużonego zakazu konkurencji, czyli przez 12 miesięcy „A.” S.A. zobowiązana była
wypłacać P.R. wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu wynikającemu z umowy o zarządzanie.
W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie:
Czy dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, wynikającego z umowy cywilnoprawnej, stanowi dochód
z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu
na zasadach wynikających z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU?
Jak wynika z art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU, zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów
(przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną
do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek
jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują
bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym
także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość
wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze
spółką w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części
należnego odszkodowania. Wnioskodawca wskazał, że jedynym przepisem, który przyznaje odszkodowanie z tytułu
zakazu konkurencji jest art. 101 § i § 3 KP, jednak ma on zastosowanie wyłącznie do umów o pracę i z uwagi na
określenie „przepisy” użyte w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU, nie ma podstaw do jego odpowiedniego
zastosowania do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przysługującego wyłącznie na podstawie umowy
cywilnoprawnej.
Stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe, stwierdził on bowiem, że
z literalnego brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU wynika, iż przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku
zakazu konkurencji związanego ze stosunkiem pracy, ale dotyczy również umów cywilnoprawnych, w których
zawarte są przepisy o zakazie konkurencji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W ocenie Sądu, nie można zakresu stosowania art. 30
ust. 1 pkt 15 PDOFizU ograniczać, jak na to wskazuje skarżący, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu
przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej, tj. w przepisy KP. Z uzasadnienia do projektu
ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie omawianej regulacji zmierzało do przeciwdziałania patologiom
polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom
zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. W konsekwencji przez odszkodowania przyznane na podstawie
przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie KP, ale również te
przyznawane na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, oparte o generalną klauzulę swobody
umów wynikającą z art. 3531 KC.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu podkreślono, że ustawodawca
konstruując w art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku „z tytułu
odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, nie odwołał się wprost do

żadnego konkretnego aktu prawnego, co należy odczytać jako odwołanie się ogólnie do wszystkich
przepisów, które regulują przyznawanie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Pod pojęciem
„przepisów” należy rozumieć nie tylko te zawarte w aktach prawa powszechnie obowiązującego, lecz również
i takie, które zostały uregulowane na mocy oświadczeń woli stron danego stosunku prawnego, bądź też gdy
jedna ze stron zgodziła się na ich obowiązywanie. W rezultacie także postanowienia umów zawieranych przez
strony, w których zgodnie oświadczają one o wzajemnych prawach i obowiązkach, regulując wzajemny
sposób postępowania, kwalifikować należy do kategorii „przepisów”.
Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie wyjaśnił, że w przypadkach zawierania umów o zakazie
konkurencji, tak na podstawie KP, jak i KC, istnieje podstawa prawna rangi ustawowej, określająca ramy
prawne uregulowań związanych z tą instytucją, w tym przede wszystkim ustawowe ograniczenia we
wzajemnym formułowaniu praw i obowiązków. Bowiem również umowa nienazwana, czy nieskodyfikowana
w KC znajduje swoje oparcie w unormowaniach części ogólnej prawa zobowiązań, gdzie zamieszczono art.
3531 KC. Wobec powyższego umowa o zakazie konkurencji, stanowi źródło wypłaty odszkodowania i łącznie
z przepisami ustawowymi, składa się ona na przepisy w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU, dające
podstawę zarówno do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, jak i jej wysokości.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że bez względu na intencje ustawodawcy objęcia obowiązkiem zapłaty podatku
w wysokości 70% takich sytuacji, jaka występuje w niniejszej sprawie, gdyby przypadek taki nie został w ustawie
uregulowany, brak byłoby podstaw do obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym we wskazanej wysokości.
Nie można bowiem wywodzić obowiązków podatkowych jedynie z założeń przewidzianych w uzasadnieniu do
projektu ustawy (zob. wyrok NSA z 5.3.2019 r., II FSK 668/17,
). Jednak wykładnia, językowa, systemowa
i funkcjonalna art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU prowadzą do wniosku, że przepis ten stanowi podstawę prawną do
obciążenia skarżącego zryczałtowanym podatkiem w wysokości w nim wskazanej.
Wyrok NSA z 18.12.2020 r., II FSK 2402/18

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 30 ust. 1 pkt 15 PDOFizU obejmuje odszkodowania z umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji. Wyrok NSA podkreślił, że przepisy dotyczące opodatkowania odszkodowań z zakazu konkurencji mogą mieć zastosowanie do różnych rodzajów umów, nie tylko opartych na Kodeksie pracy.