Zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest kosztem inwestora

Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, nawet jeżeli inwestor zapłacił wynagrodzenie wykonawcy. Organ podkreślił konieczność definitywności wydatku oraz jego związku z uzyskiwanym przychodem. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że ponoszenie odpowiedzialności za wynagrodzenie podwykonawców stanowi koszt uzyskania przychodu dla inwestora.

Tematyka: zapłata wynagrodzenia, podwykonawca, solidarna odpowiedzialność, koszt uzyskania przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny, art. 6471 § 5 KC

Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za
podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Inwestor może zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom w ramach solidarnej
odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek
sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli inwestor zapłacił wynagrodzenie wykonawcy – uznał
Naczelny Sąd Administracyjny.
„E.” S.A. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej we wniosku wskazując, że zleca innym podmiotom
wykonanie prac zawierając umowy o roboty budowlane, przy czym wykonawcy niektóre zadania realizują za pomocą
podwykonawców. W sytuacji, gdy wykonawca nie zapłaci podwykonawcy, „E.” S.A. czasem decyduje się na zawarcie
ugody, w ramach której przyjmuje na siebie odpowiedzialność z tytułu art. 6471 § 5 KC za zapłatę na rzecz
podwykonawcy części wynagrodzenia, zaś podwykonawca zrzeka się dochodzenia od inwestora pozostałej części
roszczeń wynikających z odpowiedzialności solidarnej.
W związku z powyższym zadano m.in. pytanie: Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na rzecz
podwykonawców wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 6471 § 5
KC, stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem
stanowić będą dla inwestora koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z 15.2.1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej jako: PDOPrU)?
Organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.
Zdaniem organu, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na
rzecz podatnika faktury lub innego dokumentu i ujęcie jej w księgach podatnika. Inwestora z podwykonawcami nie
wiąże żadna umowa, zaakceptowanie stanowiska „E.” S.A. spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie
budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika – raz
na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę, a następnie przez podwykonawcę. Organ podkreślił też, że
jednym z podstawowych warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego definitywność, zaś po spełnieniu
świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie regresowe wobec
wykonawcy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podkreślając, że z uwagi na autonomię prawa
podatkowego niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym wynikająca z art. 6471 § 5 KC solidarna
odpowiedzialność inwestora i wykonawcy może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku
w kosztach uzyskania przychodów. Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 PDOPrU nie można stosować w oderwaniu od
art. 9 ust. 1 PDOPrU, zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami,
w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Podstawę
zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej
i które, w myśl art. 22 PDOPrU, powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji
gospodarczej, którą dokumentują. Skoro „E.” S.A. zawarła umowę o roboty budowlano-remontowe z wykonawcą, to
dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach jej przychodów może
być tylko faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Sąd podzielił też stanowisko organu, że
omawiane wydatki nie mają charakteru definitywnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Zasadność
poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze
racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane
z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów -
wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych
przychodów z tej działalności. Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez „E.”
S.A. należy art. 647¹ § 5 KC będący podstawą solidarnej odpowiedzialności inwestora i generalnego
wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami. Inwestor nie może zwolnić się od tej
odpowiedzialności i jest zobowiązany zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie nawet jeśli zapłacił już całe
wynagrodzenie wykonawcy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponoszenie tej odpowiedzialności
jest w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez „E.” S.A.
i jest nie tylko jednym z prawnych warunków jej wykonywania, ale również elementem prawnej organizacji
źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki
solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 KC, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem

uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy
powinien w szczególności mieć na uwadze, że zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym lub zawarte w ugodach
kwoty, związane były w sposób oczywisty z realizacją procesu inwestycyjnego, zmierzającego do realizacji
przychodów podatkowych „E.” S.A. w latach kolejnych.
W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że koszty uzyskania przychodu można wykazać nie tylko na podstawie
faktur, ale każdym innym dowodem, który będzie miał walor prawidłowości i rzetelności. Nie można też mówić
o ryzyku podwójnego zaliczenia przez podatniczkę tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli
inwestor poniesie rzeczywiście (w sensie ekonomicznym) wydatek, to w ramach odpowiedzialności solidarnej
wykonawca nie będzie musiał ponosić tego wydatku, gdyż zostanie zwolniony przez „E.” S.A. z tego obowiązku.
Zakładanie zaś a priori nieuczciwości w obrocie gospodarczym jest nieuprawnione, zaś w postępowaniu
wymiarowym organy podatkowe, dokonując kontroli krzyżowej, będą w stanie ocenić rzeczywisty przebieg czynności
podejmowanych przez podmioty gospodarcze (inwestora, wykonawcę i podwykonawcę).
Wyrok NSA z 9.12.2020 r., II FSK 2014/18

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji, potwierdzając, że wydatek ponoszony w ramach solidarnej odpowiedzialności za wynagrodzenie podwykonawców może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest powiązanie wydatku z działalnością gospodarczą inwestora i jego wpływ na uzyskiwane przychody. Wyrok NSA wskazał, że organ podatkowy powinien uwzględnić zasądzone kwoty w kosztach uzyskania przychodów "E." S.A., związane z realizacją procesu inwestycyjnego.