Alokacja kosztów do źródeł przychodu

Jeżeli wydatki na nabycie udziałów w spółkach zagranicznych wpływają na zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej i zysków kapitałowych, konieczne jest odpowiednie ich przyporządkowanie do obu źródeł przychodów. Sporządzenie interpretacji podatkowej dotyczącej alokacji tych wydatków może mieć istotne znaczenie dla podatnika, zwłaszcza w kontekście zasady źródłowości wprowadzonej od 2018 roku. Warto zrozumieć, jakie konsekwencje finansowe mogą wyniknąć z nieprawidłowej alokacji kosztów do źródeł przychodu.

Tematyka: Alokacja kosztów, źródła przychodów, spółki zagraniczne, zasada źródłowości, koszty uzyskania przychodów, interpretacja podatkowa, wyrok sądu, podatnicy CIT

Jeżeli wydatki na nabycie udziałów w spółkach zagranicznych wpływają na zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej i zysków kapitałowych, konieczne jest odpowiednie ich przyporządkowanie do obu źródeł przychodów. Sporządzenie interpretacji podatkowej dotyczącej alokacji tych wydatków może mieć istotne znaczenie dla podatnika, zwłaszcza w kontekście zasady źródłowości wprowadzonej od 2018 roku. Warto zrozumieć, jakie konsekwencje finansowe mogą wyniknąć z nieprawidłowej alokacji kosztów do źródeł przychodu.

Jeżeli wydatki na nabycie udziałów w powiązanych funkcjonalnie z podatnikiem spółkach zagranicznych
mają wpływ na zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej (zwiększenie produkcji i sprzedaży), to
wydatki te mają związek zarówno z przychodami z działalności operacyjnej, jak i z przychodami z zysków
kapitałowych. Należy więc przyporządkować je do obu źródeł w części wynikającej z proporcji przychodów
osiągniętych z tych dwóch źródeł.
Stan faktyczny
Spółka z o.o. jest producentem i sprzedawcą naczep i przyczep, a także zabudów na samochody ciężarowe. Jest
podmiotem dominującym w grupie kapitałowej. Zgodnie z przyjętą strategią rozwoju i zwiększenia obecności na
rynkach zachodniej Europy spółka sukcesywnie dokonuje transakcji nabycia udziałów w zagranicznych podmiotach
działających poza Polską w tej samej branży. W ramach tej strategii spółka nabyła większościowe pakiety udziałów
w spółkach francuskich, niemieckich i brytyjskich. W ten sposób spodziewa się osiągnąć efekty synergii w trzech
obszarach: zakupów materiałów i surowców, portfolia produktowego i rynków zbytu oraz unifikacji technologicznej.
W związku z nabywaniem tych udziałów spółka ponosi koszty transakcyjne oraz koszty finansowania dłużnego, czyli
finansowania wydatków na nabywane udziały. I właśnie w odniesieniu do tych dwóch rodzajów kosztów spółka
złożyła wniosek o interpretację podatkową, pytając, do jakiego źródła przychodów powinna alokować te wydatki.
Zdaniem spółki, koszty te w całości należy alokować do przychodów z innych źródeł. Jeżeli jednak uzna się, że nie
da się ich tak przyporządkować, to należy je rozdzielać na dwa źródła przychodów (z zysków kapitałowych i z innych
źródeł) w oparciu o klucz przychodowy (stosownie do proporcji przychodów osiągniętych z tych dwóch źródeł).
Organ uznał jednak, że opisane wydatki należy w całości przyporządkować do przychodów z zysków kapitałowych.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Od 2018 r. na gruncie CIT zaczęła obowiązywać tzw. zasada źródłowości, gdyż wyodrębniono dwa źródła
przychodów osób prawnych:
• zyski kapitałowe (art. 7b PDOPrU)
• inne źródła przychodu (art. 7 ust. 1 PDOPrU), czyli - pomijając instytucje finansowe - przychody z zasadniczej
działalności podatników.
Koszty uzyskania przychodów należy wiązać z odpowiednim źródłem przychodu, czyli równanie dochód = przychód
minus koszty należy przeprowadzać osobno dla każdego źródła (art. 7 ust. 2 PDOPrU).
Przychodami z zysków kapitałowych są m.in.:
• przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 PDOPrU);
• przychody ze zbycia udziałów (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a PDOPrU).
Jeżeli nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku,
w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 15 ust.
2 i 2b PDOPrU).
Stanowisko WSA w Łodzi
Sąd uchylił interpretację, uznając, że spornych wydatków nie da się przyporządkować w całości do żadnego z dwóch
źródeł i należy je rozdzielać stosownie do proporcji przychodów z obu źródeł osiągniętych przez spółkę.
Sąd wytłumaczył, że skoro ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębnie ustalać dochód
z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania i dopiero później
sumować te dochody, to znaczy, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego
z dwóch źródeł. W pierwszej kolejności podatnik powinien spróbować przypisać konkretne koszty do konkretnego
źródła przychodów. Nie zawsze jest to jednak możliwe, gdyż są sytuacje, że konkretne koszty mają związek
z przychodami z różnych źródeł. Sytuacje takie najczęściej dotyczą kosztów niezwiązanych bezpośrednio
z przychodami, gdyż w takiej sytuacji trudniej jest uchwycić związek pomiędzy kosztami a przychodami. Jeżeli więc
powiązanie konkretnych kosztów z jednym źródłem przychodów, a więc z zyskami kapitałowymi albo z innymi



źródłami, nie jest możliwe, to istnieje obowiązek podziału tych kosztów na koszty uzyskania przychodu z zysków
kapitałowych i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł. Podział ten jest proporcjonalny i ustala się go w takim
stosunku, w jakim pozostają w roku podatkowym przychody z danego źródła do łącznej kwoty przychodów.
Istotne jest, że spółka wskazała, iż nabycie udziałów w spółkach zagranicznych miało przede wszystkim na celu
zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej. Oczywiste jest przy tym, że spółka osiąga i będzie osiągać także
przychody z dywidend. Widoczny jest więc związek wydatków z obydwoma źródłami przychodów. Dlatego nie do
zaakceptowania jest stanowisko organów, że skoro przychody z udziałów są zawsze przychodami z zysków
kapitałowych, to wydatki na ich nabycie należy zawsze wiązać tylko z tym źródłem przychodów.
Wykazany więc został związek wydatków z obydwoma źródłami przychodów, co przesądza o konieczności
zastosowania ich rozdzielenia stosownie do proporcji przychodów z tych źródeł.

Komentarz
Od 2018 r. życie podatników CIT skomplikowało się przez to, że przedtem wszystkie przychody wrzucali do jednego
worka, a teraz trzeba do dwóch (zyski kapitałowe i inne źródła przychodu - czytaj: główna działalność podatnika,
określana w kazusie przymiotnikiem „operacyjna”). Innymi słowy, na gruncie CIT pojawiła się zasada źródłowości,
występująca przedtem tylko na obszarze PIT. Oczywiście, zasada ta domaga się także tego, by koszty uzyskania
przychodów były wrzucane do właściwego worka, tyle że na poziomie kosztów (w odróżnieniu od przychodów) nie
zawsze możliwe jest przyporządkowanie kosztu do jednego tylko źródła, czyli tzw. bezpośrednia alokacja kosztu.
Słusznie naucza sąd, że podatnika obowiązuje najpierw alokacja bezpośrednia i dopiero gdy ta okaże się
niemożliwa, nie ma innego wyjścia jak rozdzielić koszt według proporcji przychodów z obu źródeł.
Trafne rozstrzygnięcie sądu jest oczywiście korzystne dla podatników, bo przyjęcie stanowiska fiskusa oznaczałoby
przecież, że podatnik, który nie osiągnął przychodu z zysków kapitałowych w ogóle nie mógłby zaliczyć tego typu
wydatków do kosztów podatkowych.

Wyrok WSA w Łodzi z 17.12.2020 r., I SA/Łd 336/20, 








Wyrok WSA w Łodzi potwierdził konieczność odpowiedniego podziału kosztów uzyskania przychodów zgodnie z proporcjami przychodów z różnych źródeł. Decyzja sądu stanowi ważne wsparcie dla podatników, umożliwiając im rozliczanie kosztów w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego i unikanie nadmiernych obciążeń podatkowych.