Odrębne pełnomocnictwo szczególne w postępowaniu podatkowym
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczący odrębnego pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym, wydany w sprawie dotyczącej konieczności załączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, niezależnie od wcześniejszego złożenia do akt kontroli podatkowej. Sąd wskazał na istotę różnic między tymi postępowaniami oraz konieczność złożenia właściwego pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego.
Tematyka: pełnomocnictwo szczególne, postępowanie podatkowe, akt postępowania, dokument pełnomocnictwa, rozstrzygnięcie sądu, konieczność złożenia pełnomocnictwa
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczący odrębnego pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym, wydany w sprawie dotyczącej konieczności załączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, niezależnie od wcześniejszego złożenia do akt kontroli podatkowej. Sąd wskazał na istotę różnic między tymi postępowaniami oraz konieczność złożenia właściwego pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego.
Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej - stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6.2.2020 r., I SA/Gl 1060/19, . Istota rozpatrywanego sporu W pierwszej kolejności WSA w Gliwicach odniósł się do kluczowej dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kwestii, a mianowicie, czy organ podatkowy postąpił prawidłowo doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w trybie art. 165b § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: OrdPU) likwidatorowi A sp. z o.o. w upadłości (dalej: Spółka, Skarżąca), uznając, że pełnomocnictwo złożone w dniu 5.1.2017 r. przez doradcę podatkowego B. S. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, wywarło skutek jedynie w odniesieniu do tej kontroli podatkowej. Aktualizacja obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi WSA w Gliwicach, opierając się na ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej powyższej kwestii, wskazał, że „nie można podzielić poglądu Spółki, iż wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej postępowaniu kontrolnym. Z racji (...) odrębności tych postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa” (wyrok NSA z 30.9.2016 r., I FSK 131/09, ). Zatem odrębności powyższych postępowań upatruje się m.in. w: (1) wyraźnie oznaczonych momentach wszczęcia i zakończenia tych postępowań, (2) odmiennych celach oraz (3) występującym, najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami, upływie czasu (wyrok NSA z 5.7.2017 r., II FSK 1623/15, ). Następnie WSA w Gliwicach stwierdził, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do Skarżącej. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Ponadto, dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Co więcej, obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo ogólne a pełnomocnictwo szczególne Rozpoznając niniejszą sprawę WSA w Gliwicach nie miał wątpliwości, że doradca podatkowy nie złożyła pełnomocnictwa ogólnego (w myśl art. 138d OrdPU), zaś w dniu 5.1.2017 r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne, na podstawie którego likwidator Spółki udzielił B. S. pełnomocnictwa do reprezentacji w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych w dalszej kolejności po zakończonej kontroli podatkowej. Zdaniem WSA w Gliwicach nie można podzielić argumentacji pełnomocnika Skarżącej, że akta kontroli podatkowej i akta postępowania podatkowego to te same akta, gdyż są prowadzone przez ten sam organ podatkowy w postaci zbioru dokumentów, segregatora, stanowiącego fizycznie jedne akta tożsamej sprawy i dlatego fakt złożenia pełnomocnictwa do akt kontroli wywołuje także skutki we wszczętym postępowaniu podatkowym. Nie można bowiem występującego w art. 137 § 3 OrdPU (obecnie art. 138e § 3 OrdPU) terminu „akta” rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami (wyrok NSA z 12.2.2015 r., I FSK 19/14, ). Użycie sformułowania „do akt” oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania (wyrok NSA z 9.8.2017 r., II FSK 1920/15, ). Stanowisko WSA w Gliwicach Zatem - w ocenie WSA w Gliwicach - prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji doręczając postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. likwidatorowi Spółki. Co więcej w postanowieniu tym wyraźnie wskazano, że jeżeli we wszczętej sprawie Spółka ustanawia pełnomocnika do reprezentowania przed organem podatkowym, należy złożyć odrębne pełnomocnictwo, gdyż pełnomocnictwo szczególne złożone w dniu 5.1.2017 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli nie upoważnia do działania we wszczętej sprawie, z uwagi na to, że pełnomocnictwo składa się do akt danej sprawy. Powyższe stanowisko organu pierwszej instancji było więc znane Skarżącej od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Spółka nie ustosunkowała się do niego. Dopiero pismem z 6.11.2017 r. Spółka - w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji - poinformowała, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone B. S., do której winna być kierowana wszelka korespondencja w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego i załączyła kopię udzielonego pełnomocnictwa. Dopiero na podstawie tego pisma i pełnomocnictwa organ uznał, że likwidator Spółki wyraził wolę co do reprezentowania Spółki w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - B. S. Pismo z udzielonym pełnomocnictwem zostało złożone do akt postępowania podatkowego i od tego momentu wszelka korespondencja była kierowana do pełnomocnika, w tym także decyzja organu pierwszej instancji. Opisane powyżej działanie organu podatkowego należy zdaniem WSA w Gliwicach uznać za prawidłowe. Pełnomocnictwo załączone do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli za styczeń 2014 r. zostało udzielone do wskazanej i aktualnie wówczas prowadzonej sprawy, tj. do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zaś użyte w pełnomocnictwie określenie „do wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych” nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu, które nie było wówczas prowadzone. Jak wynika bowiem z art. 138e § 3 OrdPU pełnomocnictwo szczególne musi być złożone do akt konkretnej sprawy. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa szczególnego w jednym egzemplarzu, które miałoby być skuteczne we wszystkich postępowaniach mogących hipotetycznie toczyć się przed organami podatkowymi. Tym bardziej, że przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wtedy wszczęte. Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), oddalił skargę. Komentarz Przedmiotem analizy WSA w Gliwicach były wymogi stawiane wobec pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym. Sąd ten zwrócił uwagę po pierwsze na konieczność złożenia dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt konkretnej sprawy (tj. konkretnego postępowania: sprawdzającego, kontrolnego, podatkowego), zaś po drugie na znaczenie jednoznacznego wyrażenia woli mocodawcy (danego podmiotu będącego stroną prowadzonego postępowania) co do reprezentowania go przez pełnomocnika. Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gliwicach na gruncie niniejszej sprawy wymaga zachowania szczególnej staranności od profesjonalnych pełnomocników występujących w przedmiotowych postępowaniach, a fakt udzielenia bądź nie pełnomocnictwa ma istotne znaczenie z punktu widzenia m.in. zasad doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym. Wyrok WSA w Gliwicach z 6.2.2020 r., I SA/Gl 1060/19,
Wyrok WSA w Gliwicach potwierdza konieczność załączenia pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego, nawet jeśli dokument był już złożony do akt kontroli podatkowej. Sąd podkreślił znaczenie wyraźnego złożenia pełnomocnictwa oraz konieczność doręczenia dokumentu pełnomocnictwa do akt określonego postępowania podatkowego.