Koszt uzyskania przychodu z wniesienia aportu w postaci wierzytelności wobec spółki

W publikacji omawia się kwestię kosztu uzyskania przychodu z wniesienia aportu w postaci wierzytelności do spółki. Organ podatkowy wymierzył podatek od przychodu z kapitałów pieniężnych, uwzględniając wysokość wierzytelności pożyczkowych. Sąd II instancji potwierdził, że wartość wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z przepisami podatkowymi.

Tematyka: aport, wierzytelność, koszt uzyskania przychodu, podatek, spółka z o.o., podatek PIT, organ podatkowy, WSA, NSA, wyrok NSA

Wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonej spółce pożyczki, wniesionej jako wkład niepieniężny na
udziały w tej spółce, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Stan faktyczny
W spółce z o.o. wystąpił brak płynności finansowej, w związku z czym spółka zawarła ze wspólnikami ramową
umowę pożyczek, na podstawie której wspólnicy udzielali spółce konkretnych pożyczek stosownie do bieżących
potrzeb. Po jakimś czasie zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez
utworzenie nowych udziałów, które wspólnicy obejmą, pokrywając je wkładem w postaci wierzytelności
przysługujących im w stosunku do spółki z tytułu udzielonych pożyczek. Innymi słowy, nastąpiła konwersja
wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały w spółce.
Organ podatkowy wydał wobec wspólników decyzje, w których wymierzył im podatek (PIT) od przychodu z kapitałów
pieniężnych z tytułu wniesienia aportu, biorąc za podstawę wysokość wierzytelności pożyczkowych.
Podatnicy zaskarżyli decyzję do sądu, zarzucając nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości
równej wniesionej pożyczce.
Stan prawny
Przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) podlega opodatkowaniu podatkiem
PIT (art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOFizU). Stawka podatku wynosi 19%, a podstawą opodatkowania jest przychód
pomniejszony o uregulowane w sposób szczególny koszty uzyskania przychodu (art. 30b ust. 2 pkt 5 PDOFizU). Jeśli
przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to kosztem podatkowym jest wartość
początkowa wkładu, zaktualizowana i pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów
amortyzacyjnych (art. 22 ust. 1e pkt 1 PDOFizU). W pozostałych przypadkach (pomijając wniesienie udziałów lub
akcji i inne przypadki szczególne, które tu nie wchodzą w grę) kosztem podatkowym są faktycznie poniesione
wydatki na nabycie lub wytworzenie składników wnoszonych teraz aportem (art. 22 ust. 1e pkt 3 PDOFizU). I ten
przepis zastosował organ podatkowy w decyzji.
Stanowisko WSA w Warszawie
Sąd uznał, że decyzja jest prawidłowa, wobec czego skargę oddalił. Stwierdził, że różnica stanowisk sprowadza się
do kwestii, czy w przypadku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności własnej, tj. wierzytelności
przysługującej wspólnikowi z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej spółce, kwota wierzytelności przysługujących
wspólnikowi wobec spółki może stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ zasadnie przyjął, że nie może.
Kluczowe znaczenie ma tu okoliczność, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 PDOFizU kosztem podatkowym mogą być
tylko wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Przez wydatki poniesione faktycznie należy
rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. A podatnik nie wykazał żadnych takich wydatków.
Stanowisko NSA
Sąd II instancji potwierdził stanowisko organu podatkowego i WSA, że wartość wierzytelności własnej z tytułu
udzielonej spółce pożyczki, wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały w spółce, nie stanowi kosztu uzyskania
przychodu. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 PDOFizU został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została
jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie. Nieuwzględnienie w treści tego przepisu wierzytelności
własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca świadomie uzależnił możliwość rozpoznania
kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich
„faktycznego poniesienia”. Ta odmienność w stosunku do ogólnego warunku zaliczania wydatku do kosztów
podatkowych nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu sformułowanej w art. 32 Konstytucji RP zasady
równości.

Komentarz
Warto dodać, że w toku postępowania podatkowego podatnik twierdził, że do spółki wniósł wkład pieniężny, a nie
niepieniężny, gdyż to co się stało, miało postać wzajemnego potrącenia wierzytelności między nim a spółką. A to by
zmieniało postać rzeczy, bo opodatkowaniu podlega jedynie wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu). Na
nieszczęście dla podatnika od wielu lat ukształtował się jednolity kierunek orzeczniczy, że w omawianej sytuacji
wnoszony jest wkład niepieniężny. Podatnik najwyraźniej się sam o tym przekonał, bo w postępowaniu przed sądami

domagał się już nie uznania, że czynność nie podlega opodatkowaniu, ale tylko uwzględnienia kosztów uzyskania
przychodu, co skądinąd sprowadziłoby podstawę opodatkowania do zera. Sądy jednak konsekwentnie odmawiają
uznania samej kwoty pożyczki za koszt podatkowy w omawianej sytuacji. Nawet jeśli uzna się, że nie jest to
oczywiście słuszne, to z takim faktem orzeczniczym trzeba się godzić.

Wyrok NSA z 12.1.2021 r., II FSK 2417/18,

Sąd II instancji oraz NSA potwierdziły, że wierzytelność przysługująca wspólnikowi z tytułu udzielonych pożyczek nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Orzecznictwo jest jednolite i oparte na precyzyjnych przepisach podatkowych.