Amortyzacja środków trwałych wycofanych z działalności gospodarczej i wniesionych do spółki jawnej
Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej, u tego ostatniego następuje kontynuacja amortyzacji prowadzonej w przedsiębiorstwie. Artykuł omawia obowiązki spółki jawnej dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz wartość godziwą aportowanych aktywów. Podatnik rozważa wniesienie nadmorskiego ośrodka do spółki, co rodzi wątpliwości interpretacyjne dotyczące amortyzacji środków trwałych.
Tematyka: amortyzacja, aport, spółka jawna, wartość początkowa, odpisy amortyzacyjne, nadmorski ośrodek, interpretacja podatkowa
Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej, u tego ostatniego następuje kontynuacja amortyzacji prowadzonej w przedsiębiorstwie. Artykuł omawia obowiązki spółki jawnej dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz wartość godziwą aportowanych aktywów. Podatnik rozważa wniesienie nadmorskiego ośrodka do spółki, co rodzi wątpliwości interpretacyjne dotyczące amortyzacji środków trwałych.
Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do innego podmiotu, u tego ostatniego następuje kontynuacja amortyzacji prowadzonej w przedsiębiorstwie. Spółka jawna, która otrzyma wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miała obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem metody amortyzacji i wysokości dokonanych odpisów, zgodnie z zasadą kontynuacji wynika z Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29.1.2021 r., 0115- KDIT3.4011.657.2020.2.MJ, . Wartość godziwa (rynkowa) poszczególnych aktywów, składających się na aportowane zorganizowane części przedsiębiorstwa, będzie miała wpływ wyłącznie na sumę bilansową spółki jawnej i amortyzację dla celów księgowych. Stan faktyczny Podatnik jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa osoby fizycznej realizuje projekty budowlane z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Ponadto podatnik ma nadmorski ośrodek noclegowo- gastronomiczny, w którym świadczy usługi na rzecz turystów, takie jak wypoczynek indywidualny, wypoczynek grupowy, zorganizowany za pośrednictwem biur podróży. Obsługuje także konferencje, szkolenia, czy też zielone szkoły dla młodzieży. Podatnik uważa, że ów nadmorski ośrodek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 4 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: PDOFizU). W ocenie podatnika ośrodek, rozumiany jako zespół praw i składników majątkowych w postaci działki, pawilonu noclegowego, pawilonu socjalnego, budynku gastronomicznego (kuchnia i stołówka) wraz z wyposażeniem oraz z prawami wynikającymi z umów dostaw mediów, umów pracowniczych, środków pieniężnych, wierzytelności, koncesji i zezwoleń, oznaczenia indywidualizującego można uznać właśnie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nadmorskiego ośrodka czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki jawnej, w której wspólnikiem ma być podatnik oraz inna osoba fizyczna. Podatnik ma zamiar kontynuować działalność turystyczną ośrodka w ramach wspomnianej spółki jawnej, która będzie rozliczać się na zasadach pełnej księgowości. W związku z powyższym podatnik ma wątpliwości, jak należy interpretować przepisy PDOFizU w związku z planowanym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w zakresie amortyzacji środków trwałych po wniesieniu ich aportem do spółki jawnej. Stan prawny Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z 15.9.2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm., dalej: KSH) spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W związku z tym może też posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, przy czym każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Zgodnie z art. 22 ust. 1 PDOFizU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 PDOFizU. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 PDOFizU, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego m.in. do osobowej spółki handlowej, uważa się: wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany; wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany oraz wartość określoną zgodnie z art. 19 PDOFizU - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 12 PDOFizU w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. To samo odnosi się do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Otrzymane w ten sposób składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa, spółka jawna powinna, zgodnie z przepisami ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: RachunkU), ująć w księgach rachunkowych. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu). Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę niebędącą osobą prawną, w tym spółkę jawną, w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) uzależniony jest od wcześniejszego statusu przedmiotu wkładu. Jeżeli są nim składniki amortyzowane uprzednio przez wnoszącego wkład – należy przyjąć ich historyczną wartość początkową. W związku z powyższym w sytuacji, gdy nowo powstała spółka jawna otrzyma w formie aportu środki trwałe w postaci nadmorskiego ośrodka, które były już przedmiotem amortyzacji, oznacza to, że przy określaniu ich wartości początkowej znajdzie zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a PDOFizU. Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z art. 22h ust. 3 PDOFizU, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony. Wynika z tego obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji m.in. w razie nabycia przez spółkę jawną aportu w formie nadmorskiego ośrodka, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Ta kontynuacja dotyczy uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji. Stanowisko organu podatkowego W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że z chwilą wniesienia aportem do nowo powstałej spółki jawnej nadmorskiego ośrodka turystycznego wraz z jego składowymi wymienionymi przez podatnika, będzie on stanowić własność tej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a PDOFizU, wartość początkową składników wchodzących w skład aportu, będzie stanowić wartość początkowa tych składników majątkowych, która była podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w jednoosobowej działalności podatnika, z której wspomniany ośrodek zostanie wycofany. Ponadto, jak wskazał organ „nowo powstała spółka jawna będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od określonej w powyższy sposób wartości początkowej ww. składników majątkowych, z uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuację metody amortyzacji”. Co więcej, „nowo powstała spółka jawna, której podatnik będzie wspólnikami, będzie uprawniona, na podstawie art. 22h ust. 3 w zw. z ust. 3d PDOFizU, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości tych odpisów dokonanych przez spółkę jawną oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez tę spółkę, z której ww. składniki majątkowe, stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego, zostaną wycofane”. Komentarz Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę niebędącą osobą prawną w postaci wkładu niepieniężnego, czyli aportu, uzależniony jest od wcześniejszego statusu przedmiotu wkładu. Jeżeli są nim składniki amortyzowane uprzednio przez wnoszącego wkład, to należy przy ustalaniu ich wartości przyjąć ich historyczną wartość początkową. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29.1.2021 r., 0115-KDIT3.4011.657.2020.2.MJ,
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnia, że w przypadku wniesienia aportu do spółki jawnej, składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu będą stanowiły wartość początkową dla spółki. Nowo powstała spółka będzie miała prawo do kontynuacji amortyzacji z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów oraz metody stosowanej przez poprzedniego właściciela.