Przejście ulgi mieszkaniowej na następców

Jeżeli spadkodawca zmarł w okresie realizowania ulgi mieszkaniowej, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele mieszkaniowe. Organ pierwotnie nie uznał tego prawa, argumentując, że ulga nie podlega dziedziczeniu, jednak sądy stwierdziły inaczej. Ulga mieszkaniowa ma charakter majątkowy, dlatego przechodzi na spadkobierców w przypadku śmierci podatnika. Wartość tego prawa nie zmienia się, a spadkobiercy mają 3 lata na jego wykorzystanie.

Tematyka: ulga mieszkaniowa, spadkobiercy, dziedziczenie, prawo majątkowe, interpretacja podatkowa, sąd administracyjny

Jeżeli spadkodawca zmarł w okresie realizowania ulgi mieszkaniowej, czyli wydatków uprawniających do tej
ulgi nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania
odziedziczonego przychodu na ich własne cele mieszkaniowe.
Stan faktyczny
Podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, podając w nim następujący stan faktyczny. Otóż jej
mąż zbył należącą do jego majątku osobistego nieruchomość, przy czym dochód z tego zbycia zamierzał
przeznaczyć na wspólny cel mieszkaniowy jego i żony, czyli podatniczki. Niestety, zanim dochód został tak
wydatkowany, mąż podatniczki zmarł, a spadek po nim odziedziczyła podatniczka wraz z dwoma synami.
Podatniczka wnosi o potwierdzenie, że odziedziczone po mężu środki pieniężne z powyższego zbycia lokalu może
obecnie przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, a tym samym - skorzystać z ulgi mieszkaniowej.
Organ uznał jednak, że takie prawo podatniczce nie przysługuje, gdyż prawo do ulgi mieszkaniowej - jako prawo
osobiste - nie podlega dziedziczeniu. Potwierdza to występujący w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU słowo
„własne”, wskazujące, że chodzi tu o realizację celów mieszkaniowych tylko tej osoby, która zbyła nieruchomość
i uzyskała z tego tytułu przychód.
Podatniczka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Ulga mieszkaniowa polega na zwolnieniu z PIT dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem, że
dochód ten zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika (art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU).
Zgodnie z art. 97 § 1 OrdPU spadkobiercy „przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe
prawa i obowiązki spadkodawcy”.
Stanowisko WSA w Gdańsku
Sąd interpretację uchylił. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że prawo do ulgi mieszkaniowej
podlega sukcesji.
Stanowisko NSA
Sąd II instancji oddalił skargę kasacyjną organu. Wskazał, że na spadkobiercę przechodzi na skutek dziedziczenia
całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. A prawa majątkowe wynikające z regulacji
podatkowych, to takie prawa, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia
ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia
spadkodawcy podatkiem. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do
korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do
obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do
zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. O majątkowym charakterze tego
prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego
prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest
pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od
niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku.
Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Sposób
wykładni przyjęty przez organ prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym
spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak
chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają
wymiar osobisty. Wprawdzie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele
mieszkaniowe", to jednak cele te są aktualne dla każdego podatnika korzystającego z tej ulgi. Oczywiście, kiedy żyje
podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci będą to cele mieszkaniowe
spadkobierców.
W konsekwencji, skoro prawo do ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie
realizowania omawianej ulgi i wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi

uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte tym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne
cele mieszkaniowe.

Komentarz
Czego to fiskus nie wymyśli, by wydębić podatek. Jest więc w stanie przyczepić się słówka „własne”, ignorując tym
samym zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej. Nota bene nie zapomina o niej, gdy chodzi o dziedziczenie długów
podatkowych. Na szczęście, stanowisko sądów zajęte w tej sprawie jest konsekwentnie przyjmowane
w orzecznictwie sądowym.
Dodajmy - gwoli przestrogi wszystkim ucieszonym rozstrzygnięciem sprawy spadkobiercom - że nie uzyskują oni
dodatkowego, a więc niejako „swojego” okresu na realizację ulgi mieszkaniowej. Wspomniany art. 21 ust. 1 pkt 131
PDOFizU stanowi, że wydatkowanie przychodu ze zbycia ma nastąpić „nie później niż w okresie trzech lat od końca
roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie” i odziedziczenie ulgi mieszkaniowej tego nie zmienia,
przynajmniej co do zasady.

Wyrok NSA z 3.12.2020 r., II FSK 1760/18,

Sąd Najwyższy administracyjny uznał, że spadkobiercy mają prawo do ulgi mieszkaniowej po zmarłym podatniku, gdyż prawa majątkowe przechodzą na nich wraz z dziedziczeniem. Interpretacja organu podatkowego została uchylona. Decyzja ta ma duże znaczenie dla spadkobierców, którzy mogą skorzystać z ulgi mieszkaniowej mimo śmierci podatnika.