NSA: Nie ma WDT, gdy towar wciąż leży w magazynie

Związek między dostawą towaru a wywozem do innego kraju UE jest kluczowy dla określenia Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów. Brak jednego z warunków może skutkować koniecznością rozliczenia transakcji ze stawką krajową. Sprawa podatnika dostarczającego towary do kontrahentów unijnych, ale zalegających w magazynie, trafiła przed NSA.

Tematyka: Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wywóz towaru, stawka VAT, dokumentacja dostawy, Transfer of Title, magazynowanie towaru, korekta rozliczeń, NSA, WSA, VATU

Związek przyczynowy między dostawą towaru a jego wywozem do innego kraju UE to kluczowy element
definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeśli wywóz z jakiegoś względu się opóźnia, nie można
z góry założyć, że dochodzi do WDT. Raczej odwrotnie – trzeba czekać na zaistnienie obydwu ww. warunków
i dopiero wtedy myślenie o 0% stawce VAT ma sens.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.,
dalej: VATU), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na
terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli ma miejsce w wykonaniu dostawy towarów. Art.
42 ust. 1 VATU przesądza zaś, że transakcje tego typu podlegają opodatkowaniu 0% stawką VAT, przy spełnieniu
szeregu warunków.
Kluczowe warunki dotyczą posiadania przez dostawcę dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru do innego
kraju UE. O problemach w pozyskiwaniu odpowiednich dokumentów można napisać niezłą rozprawkę. Dość jednak
powiedzieć, że brak pozyskania ich w określonym terminie skutkuje koniecznością rozliczenia transakcji ze stawką
krajową. Z kolei otrzymanie dowodów po terminie upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% VAT za
okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty w zakresie rozliczenia ze stawką
krajową.
Tyle teorii. Praktyka jest dużo bardziej frapująca. Przykładowo, stosunkowo często zdarza się, że proces logistyczny
związany z dostawą unijną przechodzi różnego rodzaju turbulencje jeszcze zanim na dobre się rozpocznie. Tym
bardziej w czasach pandemii. Nie są niczym nadzwyczajnym sytuacje, w których podatnik sprzedaje towar
kontrahentowi unijnemu (z przeznaczeniem do innego kraju UE), ale tenże towar… jeszcze przez jakiś czas zalega
u sprzedawcy. Czekając na odbiór. Decydują o tym względy różnorakie, często także biznesowe i finansowe.
Sprzedaż i faktura wystawiona np. w marcu to wynik za marzec. Nieistotne, że towar zostanie odebrany dopiero
w maju. Sytuacja taka może jednak rodzić istotne problemy w praktyce rozliczeń podatkowych.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów posiadających siedziby w innych krajach UE. Transport
organizowany i opłacany jest przez kontrahenta (towar najczęściej odbiera przewoźnik). W praktyce zdarzają się
jednak sytuacje, w których podatnik zawiera ze swoimi kontrahentami odrębne porozumienia o nazwie „Transfer of
Title”. Na ich podstawie, własność towaru przechodzi na kontrahentów jeszcze przed odbiorem towaru z magazynu
podatnika. Porozumienia są zawierane ze względu na fakt, iż kontrahent nie jest w stanie stwierdzić kiedy dokona
odbioru towaru i kiedy będzie mógł zlecić jego odbiór przewoźnikowi. Natomiast na sam moment zawarcia
porozumienia, podatnik jest w stanie postawić do dyspozycji zamówiony towar.
W konsekwencji, towar gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, przechodzi na własność kontrahenta
mimo, iż fizycznie pozostanie on nadal (acz czasowo) w magazynie sprzedawcy. Podatnik potrafi jednak
jednoznacznie stwierdzić, iż dany towar jest przeznaczony na potrzeby transakcji transgranicznej. W związku z tym,
ma on chrapkę na potraktowanie takiej dostawy jako WDT już w miesiącu podpisania porozumienia „Transfer of Title”
i opodatkowania jej 0% stawką VAT.
Zdaniem podatnika to przeznaczenie danego towaru, niezależnie od miejsca, w którym formalnie dochodzi do
przejścia własności towaru, skutkuje klasyfikacją dostawy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Mniej entuzjazmu wykazał co do takiego podejścia organ podatkowy. Uznał bowiem, że charakter opisanych dostaw
nosi znamiona sprzedaży krajowej. Podatnik przenosi bowiem prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na
terytorium kraju. Mogą zaś zaistnieć okoliczności, w których na dzień wystawienia faktury ze stawką 0%, nie dojdzie
do wywozu towaru z terytorium kraju. Wobec tego podatnik wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towaru
z przeznaczeniem do jego wywozu nie może zastosować 0% stawki VAT jeśli faktura dotyczyć towaru, który czasowo
pozostanie w magazynie. Zwłaszcza, gdy podatnik nie jest w stanie przewidzieć w jakim terminie kontrahent dokona
odbioru towaru.
Sprawa trafiła przed oblicze sądu. WSA w Gdańsku w wyroku z 12.9.2017 r., I SA/Gd 929/17,
w zasadzie
stanął po stronie podatnika. Uznał bowiem, że w opisywanym schemacie zostaną spełnione łącznie wszystkie
przesłanki dające prawo do zakwalifikowania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
w rozumieniu art. 13 ust. 1 VATU. Nie oznacza to jednak od razu możliwości stosowania 0% stawki VAT. Ta zależy
od spełnienia dodatkowych warunków, z czego podatnik zdaniem WSA doskonale zdaje sobie sprawę. Zatem sąd

zaprezentował w swoim wywodzie koncepcję „warunkowego WDT”. Z takim podejściem fiskus nie mógł się zgodzić,
sprawą musiał się zatem zająć NSA.
Stanowisko sądu
NSA w wyroku z 25.8.2020 r., I FSK 2061/17 nie pozostawił jednak na sądzie niższej instancji suchej nitki. Zauważył
po pierwsze, że o zaistnieniu WDT nie decyduje wyłącznie przeznaczenie danego towaru do późniejszej wysyłki na
terytorium innego państwa członkowskiego. Dodatkowo, musi nastąpić wywóz towaru do innego kraju UE. I to –
zgodnie z art. 13 ust. 1 VATU – nastąpić musi w wykonaniu dostawy (a nie choćby i w krótkim czasie po dostawie).
Inna sprawa, że nie zawsze wywóz towaru po jakimś czasie od jego nabycia musi oznaczać, że wywóz ten nie
następuje w wykonaniu dostawy. Wywóz taki może być bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy,
przepisy nie określają w tym zakresie ramowych granic czasowych. W analizowanym jednak przypadku, towary nie
dość, że fizycznie nie opuściły terytorium kraju, to ich nabywca dopiero zamierza odebrać je z magazynów spółki i to
w nieokreślonym terminie. Rozpada się więc jakikolwiek związek między dostawą a transportem przez granicę. Co
nie oznacza, że podatnik musi dla opisywanej transakcji zastosować definitywnie 23% stawkę VAT. NSA zauważył
bowiem, że w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą a wysłaniem towaru za granicę mija jakiś czas, w którym podatnik
magazynuje (przechowuje) towar, podatnikowi przysługuje prawo korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy
krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju
w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie można jednak odwrócić tej sekwencji. Koncepcja
„warunkowego WDT” nie znajduje więc uzasadnienia.

Komentarz
I znów klasyczny podatkowy rollercoaster. Stanowisko zmienia się jak w kalejdoskopie. A na koniec… NSA wbrew
podejściu sądu niższej instancji, przyznaje rację fiskusowi. Co też nie jest zjawiskiem tak znowu powszechnym. Czy
jednak powinno nas to w tym wypadku dziwić?
Oddając się lekturze wyroków można dojść do wniosku, że gdzieś po drodze doszło do pewnego pomieszania
pojęciowego. Wbrew stanowisku WSA w Gdańsku (nad czym autor materiału – Gdańszczanin – ubolewa, ale tylko
trochę), art. 42 ust. 1 VATU nie określa warunkowej możliwości uznania określonej dostawy jako
wewnątrzwspólnotowej. A jedynie warunkowe stosowanie 0% stawki VAT. Definicję WDT zawiera bowiem art. 13 ust.
1 VATU i z niej wynika konieczność nierozerwalnego związku między dostawą a wywozem. W opisywanej sprawie
tego związku zabrakło. Można więc uznać, że w sytuacji, gdy termin wywozu nie jest w momencie dokonywania
dostawy znany, transakcję trzeba opodatkować stawką krajową.
Oczywiście, możliwość dokonania korekty oparta pośrednio o art. 42 ust. 12a VATU jawi się tu w pewnym sensie
jako niekonsekwencja NSA. Skoro bowiem pierwotnie nie mamy do czynienia z WDT, to dlaczegóż by podatnik miał
prawo dokonania korekty właściwej właśnie dla WDT (acz z opóźnionym odbiorem dokumentacji)? Nie ma co jednak
tematu drążyć, bo takie stanowisko jest jednak korzystne. W przeciwnym wypadku, opisywana sprzedaż
stanowiłaby… dwie transakcje. Dostawę krajową oraz nietransakcyjne WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 VATU.
To byłby dopiero ambaras (zwłaszcza dla zagranicznego nabywcy).
Wątek jest jednak ciekawy. Np. WDT choćby zupełnie terminowo realizowane, ale na warunkach ExW w zasadzie
polega na tym samym. Nabywca unijny nabywa towar w kraju (już w magazynie dostawcy) i sam wywozi do innego
kraju. Nie są to jednak (na szczęście) dwie odrębne transakcje. Tak długo jednak jeśli istnieje między dostawą
i wywozem rozsądny związek czasowy. Taką chyba trzeba postawić w tej wielowątkowej sprawie pointę. Rozciągając
jej istotę także na eksportowe transakcje pozaunijne.

Wyrok NSA z 25.8.2020 r., I FSK 2061/17

NSA w wyroku z 25.8.2020 r. podkreślił konieczność nie tylko przeznaczenia towaru do wywozu, ale także faktycznego wywozu towaru do innego kraju UE w wykonaniu dostawy. Brak związku między dostawą a wywozem może skutkować koniecznością opodatkowania dostawy stawką krajową, nawet jeśli towar fizycznie pozostaje w magazynie.