Moment powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych
Momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania gier komputerowych, uzyskując przychody z udzielania licencji na elektroniczne zwielokrotnianie oraz rozpowszechnianie gier. Z uwagi na zróżnicowane terminy otrzymywania raportów sprzedażowych od kontrahentów, spółka ma trudności z określeniem momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem.
Tematyka: przychód, usługi rozliczane, okresy rozliczeniowe, tantiemy, udzielanie licencji, gry komputerowe, raporty sprzedażowe, umowy licencyjne, prawo autorskie, podatek dochodowy, interpretacja podatkowa
Momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania gier komputerowych, uzyskując przychody z udzielania licencji na elektroniczne zwielokrotnianie oraz rozpowszechnianie gier. Z uwagi na zróżnicowane terminy otrzymywania raportów sprzedażowych od kontrahentów, spółka ma trudności z określeniem momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem.
Momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów wynika z interpretacji 0111-KDIB1- 2.4010.504.2020.2.MZA Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.1.2021 r. Stan faktyczny Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności wydawniczej. Wydaje gry komputerowe. Źródłem przychodów Spółki jest udzielanie licencji, ewentualnie sublicencji, swoim kontrahentom na elektroniczne zwielokrotnianie oraz rozpowszechniania gier komputerowych, gier mobilnych, gier konsolowych oraz innych produktów pochodnych wyprodukowanych lub dystrybuowanych przez spółkę. Kontrahentami spółki są podmioty polskie i zagraniczne. Za udzielenie wspomnianych licencji spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie tantiem, którego wysokość uzależniona jest od ilości sprzedanych produktów. Wysokość wynagrodzenia obliczana jest na podstawie otrzymanych od kontrahentów raportów sprzedażowych. Spółka raporty te otrzymuje w różny sposób i w różnych terminach, a okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami różnią się od siebie. Raporty te zazwyczaj sporządzane są w określonym terminie od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego i są uzależnione od postanowień umownych zawartych z każdym z kontrahentów. W niektórych wypadkach raporty sporządzane są na podstawie wewnętrznych regulacji kontrahentów, do których spółka nie ma dostępu. Wielu kontrahentów, z którymi współpracuje spółka, jest dużymi podmiotami, z którymi spółka nie jest w stanie negocjować indywidualnych warunków i terminów sporządzania raportów sprzedażowych. Spółka nie ma więc możliwości pozyskania informacji o potencjalnej liczbie sprzedanych produktów przed datą sporządzenia raportu sprzedażowego przez kontrahenta. Sprzedaż produktów w formie elektronicznego zwielokrotnienia nie daje spółce możliwości przewidywania ilości sprzedanych kopii produktów. W związku z tym sprzedawca nie ma możliwości samodzielnego obliczenia tantiem, może to zrobić jedynie na podstawie raportów sprzedażowych dostarczanych przez kontrahentów. Spółka dopiero na podstawie raportu sprzedażowego może wystawić fakturę VAT. Spółka ma wątpliwości, czy w opisanej wyżej sprawie momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem przez Spółkę (powstanie obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT. Zdaniem spółki momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest właśnie data wystawienia faktury VAT. Stan prawny Ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: PDOPrU) w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 1 określa, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 PDOPrU za przychody osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a PDOPrU za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usług, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W omawianej sprawie wartość ekonomiczna powstaje na etapie wykonywania umowy, ale jej wysokość spółka może poznać dopiero w chwili sporządzenia raportów sprzedażowych przez kontrahenta. Oznacza to, że moment zbycia praw majątkowych nie jest tożsamy z chwilą powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka dokonuje zbycia praw majątkowych do gier komputerowych w formie udzielania licencji na rzecz kontrahentów, na podstawie wieloletnich umów, jakie z nimi zawiera. Wysokość przychodu uzyskiwanego w ten sposób przez spółkę zależy od wielu wspomnianych na początku czynników, dlatego zasadne jest ustalenie, w którym momencie dochodzi do zbycia praw majątkowych oraz czy ten moment łączy się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki. Stanowisko organu podatkowego W omawianej sprawie nie ma znaczenia fakt, że do momentu otrzymania raportów sprzedażowych, spółka nie zna wielkości sprzedaży swoich produktów zrealizowanej przez Kontrahentów. W związku z tym, że spółka podpisała z kontrahentami umowy licencyjne, w których określone zostały konkretne okresy rozliczeniowe, to okresy te są i będą wyznaczały moment powstania przychodu uzyskanego z tantiem. I choć na mocy przepisu art. 12 ust. 3a PDOPrU za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności to ustawodawca przewidział tu pewne wyjątki. Art. 12 ust. 3c-3f PDOPrU mówi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Aby prawidłowo ustalić moment powstania przychodu i właściwą podstawę opodatkowania należy jeszcze w omawianej sprawie rozstrzygnąć, czy dochodzi tutaj do zawarcia umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych czy do zawarcia umowy o korzystanie z utworu jako licencji na gruncie art. 41 ustawy z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). W przypadku spółki nie dochodzi jednak do definitywnego rozporządzenia prawami autorskimi spółki, gdyż prawa te nie są zbywane a jedynie na podstawie stosownych umów z kontrahentami udostępniane do określonego umownie użytkowania czyli wykorzystania. Dlatego też przekazywanie do użytkowania autorskich praw majątkowych do gier komputerowych powinno być w opinii organu podatkowego utożsamiane z usługową działalnością spółki. Udzielanie licencji (świadczenie usługi) przez spółkę rozliczane jest w miesięcznych, kwartalnych lub półrocznych okresach rozliczeniowych, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c PDOPrU. Oznacza to, że przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Komentarz Problem poruszony w omawianej interpretacji uwydatnia, jak ważne dla ustalenia podstawy opodatkowania, czy, jak w tym wypadku, samego momentu powstania przychodu, jest rozstrzygnięcie, jaki charakter ma prowadzona przez dany podmiot działalność gospodarcza. Właściwe rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też raczej z rozporządzaniem majątkowymi prawami autorskimi jest tutaj kluczowe. Ponadto z interpretacji jasno wynika, że to podatnik ma obowiązek tak kształtować treść umowy ze swoimi kontrahentami, aby był w stanie wywiązać się z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Tym bardziej, że techniczne aspekty rozliczeń z kontrahentami, takie jak przesyłanie raportów sprzedaży, data zapłaty czy dzień wystawienia faktury, nie mają znaczenia dla momentu wykazania przychodu z tytułu udzielanej licencji. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.1.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.504.2020.2.MZA
Rozważane zagadnienie podkreśla istotę dokładnego określenia momentu powstania przychodu w kontekście umów licencyjnych. Kluczowym jest rozróżnienie między działalnością usługową a przeniesieniem praw majątkowych autorskich. Interpretacja organu podatkowego stanowi, że przekazywanie praw do gier komputerowych przez udzielanie licencji jest działalnością usługową, a przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego zgodnie z umową.