Transakcje łańcuchowe: nowe spojrzenie, wnioski jakby niezmienne

Autor niniejszego opracowania przygląda się transakcjom łańcuchowym z perspektywy długoletniej praktyki zawodowej, analizując wyzwania podatkowe, biznesowe oraz logistyczno-transportowe. Publikacja skupia się na interpretacji przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych, szczególnie w kontekście ostatniej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS. Omawiana jest sytuacja podatnika będącego dystrybutorem towarów diagnostycznych, który nabywa towary od producenta zagranicznego za pośrednictwem podmiotu krajowego. Stanowisko organu podkreśla konieczność dokładnego rozróżnienia poszczególnych dostaw w łańcuchu, szczególnie w kontekście zmian legislacyjnych. Komentarz wskazuje na ewolucję przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych oraz na konieczność dalszych działań legislacyjnych w tym obszarze.

Tematyka: transakcje łańcuchowe, podatki, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS, VAT, organizacja transportu, reguły Incoterms, zmiany legislacyjne

Gdy wiele lat temu autor niniejszego opracowania usiadł do pierwszej w swojej karierze transakcji
łańcuchowej nie przypuszczał, że staną się one jego zawodowym hobby. Punktem odniesienia, „ulubionym”
tematem, wokół którego będzie budowała się jego specjalizacja. Tematem, w którym krzyżują się wyzwania
podatkowe, biznesowe ale i logistyczno-transportowe. Kolejne próby uproszczeń przepisów w tym zakresie
niosły niebezpieczeństwo, że kiedyś temat ten przestanie rozpalać emocje podatników. A więc także autora.
Nic bardziej mylnego, wyzwania łańcuchowe były, są i pewnie jeszcze przez długi czas będą nam
towarzyszyć.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.,
dalej: VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub
transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport
przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. To (jedyna w chwili obecnej) próba definiowania tzw. transakcji
łańcuchowych. Czyli zjawiska tyleż powszechnego, co budzącego od lat wiele wątpliwości interpretacyjnych.
Niewiele pomagają w tym zakresie kolejne próby upraszczania przepisów w tym zakresie. Co więcej, nawet do tej
pory wydawać by się mogło czytelne łańcuchy dostaw stają się przedmiotem analizy Dyrektora KIS. Warto na takie
przypadki zerkać. Dają bowiem wiele do myślenia odnośnie tego, jak interpretować zmieniające się reguły prawne.
I czy rzeczywiście odnośnie transakcji łańcuchowych nastała jakaś rewolucja. Oddajmy to pod rozwagę czytelnika.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik (nazwijmy go „C”) jest wyłącznym dystrybutorem towarów światowego lidera w diagnostyce weterynaryjnej
w zakresie produktów do diagnostyki. Podatnik będzie nabywał towary od zagranicznego producenta („A”) za
pośrednictwem innego podmiotu krajowego ("B"). Transakcje będą dokonywane zgodnie regułą Incoterms 2020 DAP
(Delivered at Place; dostarczone do miejsca). W formule DAP towar musi zostać dostarczony do konkretnego
miejsca. Strona sprzedająca odpowiada za dostarczenie towaru do ustalonego miejsca i o określonym czasie,
natomiast odpowiedzialność rozładunku leży po stronie nabywcy.
To producent „A” dokonywać będzie wyboru formy transportu - pomiędzy transportem kołowym a lotniczym,
pakować, etykietować opakowania do dostawy, wystawiać listy przewozowe, zamawiać przewoźnika. Natomiast
podatnik „C” będzie odpowiedzialny za kontakt z biurem, składanie zamówień wskazując na ilość towarów, miejsce
i datę dostawy, odpowiadać będzie za przyjęcie towaru w magazynie E. położonym w kraju, magazynowanie,
sprzedaż towarów do ostatecznych odbiorców.
Zgodnie z przyjętymi zasadami, do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel dojdzie
w przypadku obydwu transakcji (tj. między „A” i „B” oraz między „B” i „C”) na terenie kraju. W świetle odwiecznych
wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT transakcji łańcuchowych, a także w kontekście różnorakich zmian
legislacyjnych w tym zakresie, podatnik nabrał jednak wątpliwości w jaki sposób rozliczyć swój zakup.
Stanowisko organu
Wydając interpretację indywidualną z 26.2.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.741.2020.2.PK,
, Dyrektor KIS uznał,
że w sytuacji gdy obie dostawy w ramach transakcji łańcuchowej mają miejsce w kraju zakończenia wysyłki (w
Polsce), to ostatnia w kolejności dostawa nie może być dostawa ruchomą - skoro poprzedza ją dostawa która
również ma miejsce w kraju. Tym samym za dostawę ruchoma należy uznać dostawę między podmiotami „A” i „B”.
W konsekwencji powyższego, podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż towarów wystawionej przez podmiot „B” w łańcuchu.
Co jednak warte odnotowania, „na marginesie” organ zaznaczył, że powyższe rozstrzygnięcie nie wynika z faktu, że
transakcja jest oparta na regule DAP Incoterms, lecz z warunków na podstawie których są dokonywane dostawy.

Komentarz
Na pierwszy rzut oka omawiana interpretacja nie jest przesadnie rewolucyjna. Potwierdza w swojej istocie praktykę
podatkową kształtującą się na przestrzeni minionych lat. I jest zgodna z dziedzictwem TSUE w zakresie transakcji
łańcuchowych. Ale…
… ale jednak pozmieniały się pewne okoliczności natury prawnej. Przede wszystkim, z dniem 1.7.2020 r. doszło do
nowelizacji przepisów odnośnie transakcji łańcuchowych (w związku z implementacją tzw. pakietu quick fix). Przepisy
te miały pomóc rozplątać choćby najbardziej zasupłane łańcuchy. Efekt nie jest jednak imponujący. Dobitnie widać,
że omawiana interpretacja opiera się na tych samych pryncypiach co wydawane we wcześniejszym stanie prawnym.

Wciąż zerkamy na „organizację transportu”. I moment przejścia własności towarów, wspomagany regułami Incoterms
(co ciekawe jednak, organ się od nich w sposób wyraźny odżegnuje, to też jakiś znak).
Co więcej, wraz z wejściem w życie ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20) a więc dla odmiany pakietu SLIM VAT (sporo
tych pakietów…) uchylony został art. 7 ust. 8 VATU. Przy okazji publikacji interpretacji ogólnej Ministra Finansów
z 15.2.2021 r., PT9.8101.3.2020 dowiedzieliśmy się, że dotychczasowe interpretacje wydawane na kanwie tego
przepisu tracą moc ochronną (jakkolwiek autor uważa, że dla transakcji transgranicznych miało to miejsce już
wcześniej). I rzeczywiście, rozstrzygnięcie omawianej interpretacji indywidualnej do tego przepisu ze zrozumiałych
względów się nie odnosi (choć wnioskodawca się nań powoływał).
Co jeszcze istotniejsze, zapowiadany pakiet tzw. SLIM VAT 2 (to już ostatni wspominany w niniejszym tekście
„pakiet”) ma w założeniu jeszcze dodatkowo uszczegółowić przepisy o transakcjach łańcuchowych. M.in. poprzez
wskazanie skutków takich transakcji, gdy podmiot „A” organizuje transport.
Dużo się więc działo i jeszcze zadzieje w tej materii. Wygląda jednak na to, że nadal interpretacje indywidualne
pozostaną najskuteczniejszym zabezpieczeniem w zakresie transakcji łańcuchowych. Cokolwiek by się nie działo
w kwestii zmiany przepisów, kryteria pozostają bowiem niejasne. I będzie tak dopóki ktoś nie podejmie próby
odnośnie zdefiniowania „organizacji transportu”. Te skądinąd trudne zadanie nie jest jednak niemożliwe. A wręcz
pożądane, chociażby ze względu na definicję podmiotu pośredniczącego z art. 22 ust. 2d VATU. I w omawianej
interpretacji kwestia ta wydaje się budzić obawy podatnika. Dość czytelnie wskazane zostało bowiem w opisie, że
obowiązki okołotransportowe są dzielone między podmiotem „A” (wybór środka transportu, pakowanie itp.) i „C”
(określanie miejsca dostawy, kontakty z przewoźnikiem). Taki podział to zresztą nic nadzwyczajnego. Pewnie dlatego
podatnik posiłkuje się nieśmiertelnymi (sięgającymi lat trzydziestych dwudziestego wieku!) regułami Incoterms.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26.2.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.741.2020.2.PK,

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS podkreśla istotne zmiany w interpretacji przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych, ale jednocześnie ukazuje kontynuację praktyki podatkowej i dziedzictwa TSUE. Publikacja zwraca uwagę na ostatnie zmiany legislacyjne oraz przyszłe inicjatywy, takie jak pakiet SLIM VAT 2, mające uszczegółowić przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych. Autor wyraża konieczność dalszych działań w celu klarownego zdefiniowania kryteriów transakcji łańcuchowych i organizacji transportu.