Organizacja transportu to za mało by zastosować 0% stawkę VAT w łańcuchu dostaw

Tematyka: transakcje łańcuchowe, podatek VAT, organizacja transportu, stawka VAT 0%, interpretacja indywidualna

Rewolucyjna interpretacja indywidualna w zakresie transakcji łańcuchowych! Wiele wskazuje na to, że
pomimo intensywnych prac legislacyjnych w tym wyjątkowo zagmatwanym zakresie wracamy do
pradawnych czasów, w których o opodatkowaniu decydowały pryncypia wywodzone z praktyki TSUE. To też
kolejny dowód na to, że podatnikom łatwiej klasyfikować transakcji w łańcuchu nie będzie.
Transakcje łańcuchowe
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.,
dalej: VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub
transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport
przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Wprowadzenie 1.7.2020 r. m.in. definicji podmiotu pośredniczącego (zgodnie z art. 22 ust. 2d VATU) miało uprościć
zasady rozliczeń tego rodzaju transakcji. Wydawać by się mogło, że środek ciężkości w definiowaniu kryteriów
rozliczania VAT w transakcjach łańcuchowych przesunął się wreszcie w stronę zasad organizacji transportu, w myśl
zasady: pierwszy organizuje – pierwsza dostawa jest ruchoma, ostatni organizuje – ostatnia dostawa jest ruchoma,
środkowy organizuje – to zależy.
Nic bardziej mylnego.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik dokonuje sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowych jako tzw. pierwsze ogniwo („A”). Są to zarówno
transakcje unijne jak i eksportowe. Sprzedaż towarów przez odbywa się według różnych reguł Incoterms. Co jednak
ważne, niezależnie od tego kto ponosi finalne koszty transportu, zawsze to podatnik („A”) zajmuje się operacyjną
organizacją transportu, t.j. m.in.:
• podejmuje (inicjuje) kontakt z podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów,
• przekazuje szczegółowe informacje dotyczące: miejsca odbioru towaru, terminu, w którym towar będzie gotowy do
przewozu, rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet itd.
(informacje te stanowią podstawę do sprawnej realizacji usługi przewozowej, doboru odpowiedniego środka
transportu itp.),
• wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie,
• uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu,
• zapewnia załadunek towaru na podstawiony środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem
towaru),
• kontaktuje się w razie wystąpienia opóźnień w produkcji oraz odpowiada na ewentualne późniejsze pytania,
• sporządza i/lub kompletuje dokumenty przewozowe.
Uwzględniając powyższe podatnik uznał, że każdorazowo dokonuje on transgranicznej transakcji ruchomej (WDT lub
eksport), skoro tzw. gestia transportowa spoczywa po jego stronie. Przezornie jednak postanowił zweryfikować swoje
stanowisko zadając pytanie Dyrektorowi KIS.
Stanowisko organu
Wydając interpretację indywidualną z 4.3.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.749.2020.2.PK,
, Dyrektor KIS
przedstawił bardzo obszerny wywód odnośnie sposobu interpretowania przepisów dotyczących transakcji
łańcuchowych. Na wstępie organ zgodził się, że to podatnik jako pierwszy w kolejności dostawca jest organizatorem
transportu. Świadczy o tym zakres czynności, które wykonuje w związku z organizowaniem transportu. Co za tym
idzie, nie znajdą zastosowania domniemania określone w art. 22 ust. 2a i 2b VATU (transport przez pośrednika).
Sama organizacja transportu zdaniem organu to jednak zbyt mało. Przypomniał on bowiem o tym, że znaczenie
w transakcjach łańcuchowych ma także to gdzie ma miejsce dostawa towarów w rozumieniu VATU. Czyli - gdzie
dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy poszczególnymi uczestnikami
transakcji łańcuchowej. W sytuacji bowiem gdy dostawa pomiędzy drugim („B”) i trzecim („C”) w kolejności

podmiotem w transakcji łańcuchowej ma miejsce w kraju rozpoczęcia wysyłki/transportu, to nie sposób pierwszą
dostawy uznać za dostawę ruchomą albowiem oznaczałoby to że po dokonaniu eksportu albo WDT dochodzi do
dostawy towarów w kraju z którego już zostały wysłane/wywiezione.
Fiskus skonstatował więc, że podatnik jest podmiotem organizującym transport i może on opodatkować dokonaną
transakcję stawką 0% VAT jako WDT lub eksport. Ale tylko w sytuacji gdy dostawa dokonana przez podatnika będzie
rozpoznana jako dostawa ruchoma. Jednakowoż możliwa jest zdaniem fiskusa sytuacja gdy dostawa podatnika
dokonana na rzecz podmiotu B nie będzie stanowić dostawy ruchomej. Będzie to miało miejsce wówczas, gdy prawo
do dysponowania towarem jak właściciel przejdzie z podatnika na rzecz podmiotu B w momencie pozostawienia
towarów gotowych do załadunku (w Polsce) i równocześnie prawo to przejdzie z podmiotu B na podmiot C również
na terytorium kraju.

Komentarz
Klasyfikacja VAT transakcji w łańcuchu od zawsze zależała od gry dwóch czynników: organizacji transportu oraz
zasad przejścia między uczestnikami transakcji ryzyka względem towaru. Obydwie kategorie nie są zdefiniowane
w przepisach. Natomiast praktyka pozwoliła na wypracowanie pewnych prawidłowości. Największe wyzwanie
dotyczyło jednak uznania prymatu jednego czynnika nad drugim. Często bowiem nie było między nimi spójności.
Przykładowo, gdy pierwszy podatnik w łańcuchu organizował transport (tj. podejmował szereg czynności
organizacyjnych odnośnie procesu logistycznego) a zarazem umawiał się z nabywcą na warunki Ex Works to
w praktyce przenosił on władztwo nad towarem jeszcze w kraju wywozu. To sugerowałoby transakcję krajową. Ale
„organizacja transportu” nakazywała rozważać po jego stronie transakcję ruchomą. I często ów fakt decydował. Ukuło
się więc podejście, zgodnie z którym nawet sprzedając towar na warunkach ExW + ExW, pierwszy dostawca mógł
rozpoznać dostawę ze stawką 0% VAT.
Z punktu widzenia bezpieczeństwa rozliczeń a przede wszystkim nieprzewidywalności organów podatkowych
rekomendowane było jednak zawsze pilnowanie spójności między regułami Incoterms a zasadami organizacji
transportu. Tak na wszelki wypadek, sprzedawcy na ExW lepiej nie podejrzewać o organizację transportu, skoro
w istocie przestaje się on interesować towarem już w momencie wydania przewoźnikowi. I taką właśnie linię
prezentuje Dyrektor KIS w omawianej interpretacji indywidualnej. Wydaje się on nadawać momentowi przejścia
władztwa nad towarem znaczenie dominujące (choć jednocześnie odżegnuje się od Incoterms). Okazuje się bowiem,
że nawet organizacja transportu przez pierwszy podmiot w łańcuchu może wcale nie wystarczyć do opodatkowania
tej transakcji 0% stawką VAT.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4.3.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.749.2020.2.PK,

Klasyfikacja VAT transakcji w łańcuchu od zawsze zależała od gry dwóch czynników: organizacji transportu oraz zasad przejścia między uczestnikami transakcji ryzyka względem towaru. Rekomendowane było pilnowanie spójności między regułami Incoterms a zasadami organizacji transportu. Nawet organizacja transportu przez pierwszy podmiot w łańcuchu może wcale nie wystarczyć do opodatkowania tej transakcji 0% stawką VAT.