Czy zdarzenie podlegające opodatkowaniu akcyzą może być nieodpłatne?

Tematyka: opodatkowanie, VAT, akcyza, nieodpłatna dostawa, interpretacja indywidualna, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy

Nawet najbardziej specyficzny stan faktyczny może być źródłem ciekawych rozważań ogólno-podatkowych.
Skutki podatkowe „nieodpłatnego” przekazania gazu jedynie w zamian za pokrycie kosztów akcyzy: to brzmi
jak wstęp do wyjątkowo akademickiego kazusu. A to nie science fiction, to rzeczywistość.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.,
dalej: VATU), przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkiego rodzaju darowizny, jeżeli podatnikowi
przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z tytułu nabycia tych towarów. Innymi słowy, nieodpłatna dostawa towarów może podlegać opodatkowaniu VAT.
I często podlega.
Bardzo różne są jednak sytuacje, w których do takich nieodpłatnych dostaw dochodzi. Prezenty o małej wartości
i próbki to kategoria wskazana w art. 7 ust. 3 VATU wprost (na wskazanych zasadach, tego typu wydania nie
podlegają opodatkowaniu). Inne sytuacje, w których pojawiają się nieodpłatne wydania towarów to chociażby
działalność charytatywna i CSR. Ale czasem także działalność promocyjna (nagrody w konkursach, „kup dwa a trzeci
dostaniesz gratis” itp.).
Mogą zdarzyć się ponadto sytuacje, w których wydawanie towarów „za darmo” wynika ze względów czysto
biznesowych, czasem spowodowanych nadzwyczajnymi okolicznościami (których niestety już od roku nam nie
brakuje). Sytuacja komplikuje się, gdy na styku nieodpłatnych wydań zderzają się różne podatki cenotwórcze.
Dlatego też bardzo ciekawe poznawczo są interpretacje indywidualne takie jak omawiana w niniejszym opracowaniu.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik zajmuje się m.in. dostawą wyrobów gazowych w rozumieniu przepisów ustawy z 6.12.2008 r. o podatku
akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: AkcyzU). Podatnik antycypuje zaistnienie w przyszłości
sytuacji, w których będzie dokonywał dostawy ww. wyrobów na podstawie tzw. "zerowej ceny" (czyli „za darmo”) na
rzecz finalnych nabywców gazowych (w rozumieniu art. 2 pkt 19a AkcyzU).
Skąd taki pomysł? Po pierwsze, nie ma za jego realizacją zbędnych przeciwskazań. Uprawnienie do takiego
działania wynika z zasady swobody umów i ustanawiania warunków transakcji. Co równie jednak ważne, mogą
o takiej sytuacji zadecydować także uwarunkowania rynkowe dotyczące wyrobów gazowych. Np. kwestia podaży
i popytu na wyroby gazowe, na co nie bez znaczenia pozostaje również kwestia globalnej pandemii COVID-19.
Tak czy owak, odbiorcy wyrobów gazowych z uwagi na wystąpienie ceny zerowej nie będą zobowiązani do zapłaty
za tego rodzaju towary ani nie poniosą „praktycznie żadnych” kosztów związanych z odbiorem wyrobów gazowych.
W związku z opisaną wyżej perspektywą podatnik powziął jednak wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VATU
co po podstawy opodatkowania. Trzeźwo zauważał bowiem, że podstawa opodatkowania nie może wynieść 0 PLN.
Skłoniło to jednak podatnika do postawienia (ryzykownej skądinąd) tezy, że w ww. okolicznościach dostawa gazu…
nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Stanowisko organu
Wydając interpretację indywidualną z 15.2.2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.531.2020.3.BS,
, Dyrektor KIS rzecz
jasna nie podzielił stanowiska podatnika. Wybrał jednak organ dość ciekawą ścieżkę argumentacyjną.
Przede wszystkim Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 AkcyzU, sprzedaż wyrobów
gazowych na rzecz finalnego nabywcy gazowego podlega opodatkowaniu akcyzą. Podstawą opodatkowania akcyzą
wyrobów gazowych jest zaś ich wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Dla określenia podstawy
opodatkowania w podatku akcyzowym nie jest więc istotna kwota za jaką wyroby gazowe zostały sprzedane
finalnemu nabywcy gazowemu, lecz ich ilość. W przypadku wyrobów gazowych, wyrażony w wartości opałowej
określonej w art. 88 ust. 7 AkcyzU.
W konsekwencji zaś podatnik powinien obciążyć nabywców kwotą odpowiadającą wartości akcyzy. Nie można więc
uznać, że opisana transakcja nastąpi pod tytułem darmym i w związku z tym nie ma jak ustalić podstawy
opodatkowania dla celów VAT. Będzie nią bowiem zawsze wartość żądanej od nabywcy należności, choćby
odpowiadała kwocie należnej akcyzy.

Wydając omawianą interpretację indywidualną, Dyrektor KIS powołał się również na interpretację indywidualną
z 15.2.2021 r., 0111-KDIB3-3.4013.181.2020.4.MK,
, wydaną w zakresie skutków opisywanych transakcji na
gruncie AkcyzU.

Komentarz
Omawiana interpretacja to ciekawy materiał poglądowy.
Podatnik podszedł do omawianego zagadnienia tyleż z dużą fantazją co jednak z zauważalną już z daleka
niekonsekwencją. Z jednej strony chciał (i słusznie) obciążać nabywcę kosztami akcyzy. Z drugiej jednak strony
twierdził, że dla celów VAT… transakcja jest nieodpłatna. Stąd wyrafinowany pomysł wystawiania na rzecz finalnych
nabywców gazowych not obciążeniowych opiewających na wartość akcyzy. To podejście zupełnie oderwane od art.
29a ust. 6 VATU, zgodnie z którym podstawa opodatkowania VAT obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności
o podobnym charakterze. Zatem płacimy w Polsce „VAT od akcyzy”. Jakbyśmy nie zaklinali rzeczywistości, „podatek
od podatku” nie jest więc niczym nadzwyczajnym.
Jak w soczewce skupiają się w omawianej interpretacji także konstrukcyjne różnice między VAT i akcyzą. Choć to
podatki genetycznie zbliżone, jednak nalicza się je w inny sposób.
Dość ciekawa jest również linia argumentacyjna Dyrektora KIS. Nie odnosi się on bowiem zupełnie do kwestii
opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 VATU. Jak wiadomo (czego podatnik nie
eksponował w omawianej interpretacji) przepis ten nie odwołuje się do kryterium „celów innych niż działalność
gospodarcza podatnika”. Być może Dyrektor KIS podszedłby do sprawy inaczej, gdyby podatnik dokonywał dostawy
gazu na rzecz pośredniczących podmiotów gazowych (w rozumieniu art. 2 pkt 23d AkcyzU). W takich przypadkach,
dostawy takie mogłyby korzystać z jednego ze zwolnień z akcyzy, o którym mowa w art. 31b AkcyzU. A to mogłoby
dość istotnie zmienić sytuację. Faktycznie, nie byłoby bowiem akcyzy a więc jakiejkolwiek już odpłatności.
Ale opisywana sprawa ma jeszcze jedno dno. Między wierszami sygnalizuje je zresztą sam podatnik, choć Dyrektor
KIS wątku nie ciągnie (bo też nie tego dotyczy pytanie). Rozdawnictwo gazu wynika bowiem w dużej mierze z braku
możliwości magazynowania nadmiaru wyrobu gazowego przez dostawcę. Zatem być może finalny nabywca gazowy
jest w tej sytuacji… usługodawcą. To znaczy, że świadczy usługę w zakresie uwalniania podatnika z uciążliwego
obowiązku. To możliwa kwalifikacja biorąc pod uwagę szeroki zakres art. 8 ust. 1 VATU. Podatnik zaś w zamian
dostarcza gaz. Tak naprawdę być może mamy więc do czynienia ze szczególnym przypadkiem barteru. A to oznacza
(wbrew pierwotnym wizjom podatnika-wnioskodawcy), że w transakcji uczestniczy nie zero podatników, lecz aż
dwóch. To jednak otwiera dyskusję, czy ewentualna usługa świadczona jest w charakterze podatnika, czy nie… to
może już faktycznie lepiej przyjąć, że mamy do czynienia jedynie z dostawą gazu w zamian za koszt podatku
akcyzowego.
Tak czy owak, opisywany stan faktyczny jest bardzo specyficzny. Ale wszyscy zwolennicy teorii podatkowej znajdą
w nim mnóstwo akademickich wątków do rozważenia. Nie po raz pierwszy, życie pisze bardzo ciekawe
i wielowątkowe scenariusze podatkowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15.2.2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.531.2020.3.BS.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15.2.2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.531.2020.3.BS, przynosi ciekawe spojrzenie na zagadnienie powiązania opodatkowania VAT i akcyzy. Przeanalizowano szczegółowo sytuację, w której dostawa gazu „za darmo” może budzić wątpliwości podatkowe. Ostatecznie podkreślono konieczność obciążenia nabywców kwotą odpowiadającą wartości akcyzy, co decyduje o podstawie opodatkowania VAT.