Rozliczenia wewnątrzgrupowe a VAT oczami TSUE (ponownie)

Wyrok TSUE z 11.3.2021 r. w sprawie C-812/19 (Danske Bank A/S) dotyczy rozliczeń wewnątrzgrupowych a VAT między centralą spółki a oddziałem zagranicznym. Omawiany wyrok ma istotne znaczenie także dla polskich podatników VAT, którzy mogą być zobowiązani do rozliczeń importu usług w ramach grupy VAT. Decyzja TSUE potwierdza, że centrala i oddział stanowią odrębnych podatników VAT, co może wpłynąć na sposób rozliczania świadczeń między nimi.

Tematyka: Rozliczenia wewnątrzgrupowe, VAT, TSUE, C-812/19, Danske Bank, grupa VAT, import usług, centrala spółki, oddział zagraniczny, podatnik VAT, świadczenia międzyoddziałowe

Wyrok TSUE z 11.3.2021 r. w sprawie C-812/19 (Danske Bank A/S) dotyczy rozliczeń wewnątrzgrupowych a VAT między centralą spółki a oddziałem zagranicznym. Omawiany wyrok ma istotne znaczenie także dla polskich podatników VAT, którzy mogą być zobowiązani do rozliczeń importu usług w ramach grupy VAT. Decyzja TSUE potwierdza, że centrala i oddział stanowią odrębnych podatników VAT, co może wpłynąć na sposób rozliczania świadczeń między nimi.

Wyrok TSUE z 11.3.2021 r. w sprawie C-812/19 (Danske Bank A/S) to kolejne rozstrzygnięcie w zakresie
rozliczeń między centralą spółki a oddziałem zlokalizowanym w innym kraju. Ponownie - z grupą VAT w tle.
Rozliczenia wewnątrzzakładowe budzą od lat kontrowersje. Omawiany wyrok, choć wydany w sprawie
(wbrew pozorom) szwedzkiej, może istotnie wpłynąć także na sytuację polskich podatników. A konkretnie na
oddziały spółek zagranicznych zrzeszonych w ramach grupy VAT w swoim kraju siedziby.
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej
jako: VATU), importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca,
o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 VATU. Ww. zasada opiera się na pryncypiach określania miejsca świadczenia
usług dla celów VAT, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 VATU (miejsce siedziby albo stałego
miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy będącego podatnikiem VAT). Wstęp odnośnie usług świadczonych
w przestrzeni międzynarodowej jest istotny o tyle, że to właśnie tego rodzaju rozliczenia najczęściej występują
w relacji „spółka – zagraniczny oddział spółki”. Bardzo często na tej płaszczyźnie dochodzi bowiem do różnego
rodzaju podziału kosztów grupowych albo też świadczenia usług w ramach grupy, zgodnie z funkcjami przypisanymi
spółkom (i ich oddziałom).
Powszechnie przyjęło się, że oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podatnikiem VAT
(przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25.4.2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.198.2019.1.KT, 
).
A to oznacza, że ewentualne świadczenia między oddziałem a spółką macierzystą nie podlegają VAT (jako czynności
wewnętrzne). Są jednak wyjątki od tej reguły.
Istota problemu
Danske Bank ma centralę (zakład główny) w Danii. W Szwecji natomiast prowadzi działalność za pośrednictwem
oddziału. Zakład główny Danske Bank należy do duńskiej grupy VAT. Oddział szwedzki zaś nie (po prawdzie nie
może należeć do grupy VAT w innym kraju UE).
Centrala Danske Bank w ramach swojej działalności w krajach skandynawskich korzysta z platformy informatycznej,
wspólnej dla wszystkich zakładów i oddziałów. Koszty związane z korzystaniem z platformy, ponoszone pierwotnie
przez centralę, są następnie przypisywane (refakturowane) na oddziały – w tym także szwedzki oddział. Przyjęty
przez podmioty proceder zrodził pytanie, czy duńska centrala i szwedzki oddział powinny być traktowane jako jeden
podatnik VAT, a w związku z tym czy rozliczenia między tymi podmiotami podlegają VAT czy też nie.
Szwedzkie organy podatkowe przyjęły, że mamy tu do czynienia z odrębnymi podatnikami VAT. Nakazały zatem ww.
świadczenia opodatkować. Sąd szwedzki miał wątpliwości. Sprawa stanęła zatem finalnie przed obliczem TSUE.
Stanowisko TSUE
Wydając wyrok z 11.3.2021 r. w sprawie C-812/19, 
 (Danske Bank A/S) TSUE uznał, że do celów VAT zakład
główny spółki Danske Bank znajdujący się w Danii i należący tamże do grupy VAT oraz oddział tej spółki, który ma
siedzibę w Szwecji, należy uznać za odrębnych podatników. Zwłaszcza w sytuacji, gdy ów zakład główny (centrala)
świadczy na rzecz oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.
TSUE powołał się na swoje wcześniejsze orzecznictwo w tym zakresie. Istotnym czynnikiem jest w tego rodzaju
okolicznościach grupa VAT (czyli kilka powiązanych ze sobą podmiotów traktowanych dla celów VAT jako jeden
podatnik). Jako pewnego rodzaju „nakładka” sprawia ona, że na centralę i oddział należy patrzeć jak na byty
odrębne. Zatem, refakturując koszty obsługi platformy, centrala świadczy w tym wypadku usługi na rzecz
szwedzkiego oddziału.

Komentarz
Omawiany wyrok nie jest być może najbardziej rewolucyjny o tyle, że powtarza w swojej istocie tezy wyrażone już
przez TSUE w wyroku z 17.9.2014 r. w sprawie C-7/13 (Skandia America Corp.). W tej głośnej sprawie, centrala
z siedzibą poza UE świadczyła usługi na rzecz oddziału w UE, będącego lokalnie członkiem grupy VAT. TSUE nie
miał wątpliwości, że rozliczenia takie stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu. Zasadniczo – ze względu na
członkostwo oddziału w grupie VAT.
Z tego też względu, wyrok w sprawie Danske Bank bywa nazywany w światku ekspertów VAT „odwróconą Skandią”:
tym razem bowiem to grupa VAT świadczy usługi na rzecz oddziału (niebędącego członkiem grupy VAT), a nie
odwrotnie.
Skutki są co prawda te same. Rozstrzygnięcie w sprawie Danske Bank może mieć jednak znacznie większe



znaczenie dla polskich podatników VAT. Wyrok w sprawie Skandia niespecjalnie się bowiem w polskiej praktyce
„przyjął” a to z tego względu, że Polska (jak do tej pory) nie przyjęła możliwości wdrożenia do krajowego systemu
grupy VAT. W najnowszym rozstrzygnięciu to grupa VAT świadczy zaś usługi na rzecz oddziału spoza grupy. Można
więc sobie wyobrazić sytuację polskich oddziałów zagranicznych spółek, rozliczających się z tytułu różnych
świadczeń z centralą w innym państwie (gdy centrala ta wchodzi w skład grupy VAT).
Jakie mogą być skutki omawianego wyroku? Jak zwykle na gruncie VAT, trzeba na nie zerkać z dwóch perspektyw.
Od strony sprzedażowej może okazać się, że takie świadczenia powinny być rozliczane w deklaracjach VAT (jako
import usług). Ci, którzy do tej pory traktowali je jako „wewnątrzzakładowe” mogą więc mieć swego rodzaju dylemat.
Z drugiej jednak strony, pozwala takie podejście na zabezpieczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Te
w odniesieniu do świadczeń oddziału na rzecz centrali wciąż budzi kontrowersje, pomimo jeszcze innego
rozstrzygnięcia TSUE z 21.6.2016 r. w sprawie C-393/15 (ESET sp. z o.o. oddział w Polsce). TSUE uznał co prawda,
że oddział świadczący na rzecz centrali czynności międzyzakładowe ma prawo do odliczenia, niefortunnie jednak
podkreślona została sporadyczność wykonywania innych czynności opodatkowanych.
Tu jednak uczciwie trzeba przyznać, że wyrok w sprawie ESET bywa też interpretowany liberalnie. Przykładowo,
w interpretacji indywidualnej z 7.4.2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD, 
 Dyrektor KIS uznał, że ww.
orzeczenie potwierdza, że podatnikowi posiadającemu oddział na terytorium państwa członkowskiego przysługuje
prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem tzw. „usług” na rzecz centrali oraz
innych oddziałów podatnika stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności
wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem
VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim.
Trudno jednak o uniwersalne wnioski płynące z omawianego orzeczenia również z uwagi na fakt, że grupy VAT
często funkcjonują w sektorze usług finansowych (z zasady zwolnionych z VAT). Ów element ma oczywiście na
kwestię odliczenia podatku naliczonego istotny wpływ. Nie ma co więc rozpisywać się w tym miejscu akademicko.
Wpływ wyroku Danske Bank należy raczej badać w każdej sytuacji odrębnie. Na pewno nie można go jednak
bagatelizować.
Nie można też rozszerzać wniosków płynących z omawianego rozstrzygnięcia na rozliczenia wewnątrzzakładowe
w sytuacji, gdy na scenie nie ma grupy VAT. Inna sprawa, że Ministerstwo Finansów przymierza się do wdrożenia tej
instytucji do polskiego porządku prawnego. Zainicjowane zostały już nawet w ubiegłym roku niezbędne w takim
wypadku konsultacje z Komisją Europejską. Póki co konkretnych efektów jednak nie widzimy. Dość wspomnieć, że
polska wizja przepisów w zakresie VAT grupy nie przypadła Komisji Europejskiej do gustu. Za dużo w niej
podobieństw do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: PDOPrU). A to jednak pojęcia autonomiczne,
funkcjonujące na gruncie zupełnie innych ustaw. Nie ma więc powodu, by stosować do nich te same kryteria. Być
może jednak pomysł wprowadzenia rozwiązań umożliwiających funkcjonowanie grupy VAT nie został zarzucony.

Wyrok TSUE z 11.3.2021 r. w sprawie C-812/19, 
 (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial)







Wyrok TSUE w sprawie Danske Bank może mieć znaczące konsekwencje dla polskich podatników VAT, zwłaszcza w kontekście możliwości rozliczania importu usług w ramach grupy VAT. Decyzja ta otwiera nowe perspektywy interpretacyjne dla rozliczeń wewnątrzgrupowych, szczególnie w sytuacjach, gdy centrala świadczy usługi na rzecz oddziałów spoza grupy VAT.