Dobra wiara umożliwia korektę faktur uznanych za puste również po wszczęciu kontroli

Wyrok TSUE z 18.3.2021 r. dotyczy korekty faktur uznanych za puste po kontroli podatkowej. Omawiane orzeczenie ma istotne znaczenie w kontekście rozliczeń kartami paliwowymi oraz interpretacji przepisów podatkowych. Decyzja TSUE podkreśla konieczność umożliwienia podatnikom korekty faktur w dobrej wierze, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zachować neutralność VAT. Wyrok ten stanowi ważny precedens, który może wpłynąć na praktykę podatkową w Polsce.

Tematyka: TSUE, wyrok, korekta faktur, puste faktury, dobra wiara, neutralność VAT, rozliczenia kartami paliwowymi, interpretacja przepisów podatkowych, podwójne opodatkowanie, precedens

Wyrok TSUE z 18.3.2021 r. w sprawie C-48/20,
„ma pecha”. Od momentu narodzin znalazł się bowiem
w cieniu wydanego tego samego dnia wyroku TSUE w sprawie C-895/19 w zakresie niezgodności tzw. szyku
rozwartego przy WNT z przepisami unijnymi. Nie oznacza to jednak, że omawiane w niniejszym opracowaniu
orzeczenie nie jest istotne. Przeciwnie, pikanterii dodaje sprawie fakt, że wydano je na kanwie rozliczeń
kartami paliwowymi (a to na gruncie VAT temat nieśmiertelny).
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.,
dalej: VATU), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba
fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przyjęło się, że przepis
ten ustanawia swego rodzaju sankcję w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury. Nie tylko nabywca cierpi bo nie
ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach. Również sprzedawca może zostać potraktowany
przez organ podatkowy sankcyjnym przepisem.
W praktyce kontroli podatkowych i następujących po nich postępowań, zastosowanie ww. przepisu jest dość
powszechne. Nie chodzi wyłącznie o sytuacje, w których sprzedawca „udaje”, że dokonał transakcji opodatkowanej.
Równie często ostrze art. 108 ust. 1 VATU dosięga tych, którzy dokonali czynności i rozliczyli z tego tytułu podatek
należny. Ale z określonych względów organy twierdzą, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu
transakcji. Stąd też nieszczęsny sprzedawca musi zapłacić VAT w praktyce dwukrotnie.
Tak szerokie stosowanie art. 108 VATU budzi jednak sprzeciw podatników zwłaszcza w sytuacjach, w których
kontestowane transakcje miały miejsce. Tyle, że z jakiegoś niezawinionego często względu, zostały niepoprawnie
rozliczone.
Czego dotyczyła sprawa
Tak też było w omawianej sprawie. Operator kart paliwowych wystawiał faktury z kwotą VAT z tytułu paliwa
nabywanego na stacjach benzynowych (z prawem do odliczenia podatku naliczonego), a następnie
odsprzedawanego użytkownikom kart. Organ podatkowy zakwestionował te rozliczenia, w oparciu o świetnie znane
wyroki TSUE z 15.5.2019 r. C-235/18,
(Vega International) i z 6.2.2003 r. C-185/01,
(Auto Lease
Holland) doszukiwał się bowiem świadczenia przez podatnika usługi finansowej.
Spółka wniosła skargę do sądu. Co ważne, składy sędziowskie przyznały organom rację co do usługowego
charakteru rozliczeń podatnika. Z drugiej jednak strony zdaniem sądu nie zostało wykazane, iż zachowanie podatnika
stanowi oszustwo podatkowe lub nadużycie. Zwłaszcza, ze opiera się na przyjętej przez organy praktyce traktowania
tego rodzaju transakcji jako dostawy łańcuchowe towarów. Zatem podatnikowi nie można zarzucić braku dobrej
wiary. Również neutralność rozliczeń nie była w tym wypadku zachwiana, skoro nabywca paliwa i tak miałby prawo
do odliczenia podatku naliczonego (niezależnie, czy fakturę otrzyma od pośrednika, czy bezpośrednio ze stacji
benzynowej).
Doprowadziły te rozważania sąd do wniosku, że podatnik powinien mieć możliwość skorygowania feralnych faktur
tak, aby sankcja z art. 108 VATU go nie dosięgnęła. Niestety jednak, zgodnie z krajowym porządkiem prawnym taka
możliwość nie przysługuje. Dlatego sprawa trafiła przed TSUE.
Stanowisko TSUE
TSUE wydając wyrok z 18.3.2021 r. w sprawie C-48/20,
uznał, że regulacje krajowe odmawiające
podatnikowi korekty faktur uznanych za „puste” w tego rodzaju okolicznościach są niezgodne z przepisami unijnymi.

TSUE przypomniał, że:

• państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku
i zapobieganiu oszustwom podatkowym, ale przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do
osiągnięcia zamierzonych celów;
• VAT jest z definicji neutralny, zatem do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych
porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile
wystawca faktury wykaże dobrą wiarę;

• rozwiązanie takie musi mieć w szczególności zastosowanie w sytuacji, w której wystawiając faktury nienależnie
wykazujące VAT, podatnik działał w dobrej wierze, w zakresie, w jakim uznał, że udostępnienie podmiotom kart
paliwowych umożliwiających im zaopatrywanie się w paliwo na stacjach paliw stanowiło nie usługę finansową
zwolnioną z VAT, lecz dostawę towarów podlegającą i opierał się na utrwalonej praktyce polskich organów
podatkowych.

Komentarz
To bardzo ważny wyrok. Przyjęło się w praktyce od lat, że pustą fakturę można skorygować dopóki nie zainteresuje
się nią organ podatkowy w ramach czynności kontrolnych. Wnioski takie potwierdza orzecznictwo, przykładowo
w wyroku NSA z 10.9.2019 r., I FSK 1012/17,
sąd stwierdził, że „ nie można uznać, że podatnik, który bierze
udział w oszustwie podatkowym, ma prawo do dokonania korekt. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów
wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się
na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie im prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych
faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 VATU ten sposób korygowaliby oszustwa”.
W cytowanym fragmencie zwraca uwagę podnoszona przez sąd kwestia „oszustwa” oraz pośrednio także dobrej
wiary podatnika. Niemniej, organy podatkowe w postępowaniach na ten akurat wątek pozostają nieczułe i przykładają
surowe podejście bez względu na okoliczności danej sprawy. Posiłkując się przy tym z art. 81b § 1 pkt 1 ustawy
z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: OrdPU), zgodnie z którym
uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli
podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.
Omawiany wyrok dobitnie piętnuje takie podejście. Popełniający błąd podatnik ale działający w dobrej wierze musi
mieć prawo do korekty faktur tak, aby skutecznie uniknąć sankcji wynikającej z art. 108 VATU. Jakie skutki może ów
wyrok wywołać?
Po pierwsze, zapewne podatnicy, w stosunku do których wydano ostateczne decyzje domiarowe będą na szeroką
skalę wznawiać postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 OrdPU. Czas na to mają w terminie miesiąca od
publikacji sentencji wyroku.
Po drugie – i to całkiem ciekawe – TSUE odniósł się do pojęcia „utrwalonej praktyki”. A nie jest to w naszym
porządku prawnym pojęcie zupełnie anonimowe. Zgodnie z art. 14n § 5 OrdPU, przez utrwaloną praktykę
interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące
w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich
samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym.
TSUE pewnie nie miał na myśli literalnie „utrwalonej praktyki interpretacyjnej” w rozumieniu OrdPU. Zwłaszcza, że
zastosowanie się do niej „nie może szkodzić” podatnikowi. A sama tylko możliwość skorygowania faktur uznanych za
puste to dla „nieszkodzenia” jeszcze za mało (nierozwiązany zostaje np. problem niesłusznego odliczenia podatku
naliczonego). Inna sprawa, jak taką „utrwaloną praktykę” w tej konkretnej materii rozumieć. Zwłaszcza w kontekście
kart paliwowych temat nabrał nowego znaczenia.
Po trzecie – jak doskonale wiemy, Minister Finansów wydał 15.2.2021 r. interpretację ogólną, PT9.8101.3.2020.
A zgodnie z art. 14n § 6 OrdPU, wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego
wynikające z interpretacji ogólnej należy uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjną. Można więc przyjąć, że
stosowanie się do interpretacji ogólnej daje gwarancję pełnego komfortu rozliczeń kartowych. Inna sprawa, że wielu
specjalistów ma wątpliwości co do tego, czy interpretacja ta znajduje zastosowanie do wszelkiego rodzaju typów
transakcji przy pomocy kart paliwowych (w tym np. wielostronnych, z udziałem leasingodawców itd.).
Karty kartami, zastosowanie wniosków płynących z omawianego wyroku będzie na pewno znacznie szersze. Jeśliby
ktoś przypadkiem zapomniał, przepisy podatkowe w Polsce bywają niejednoznaczne. Można je interpretować na
różne sposoby. Jednym tchem można wskazać sytuacje, w których podatnicy z najlepszymi chęciami i dobrą wiarą
wystawiają faktury z VAT, który potem okazuje się nienależny (np. w transakcjach łańcuchowych, rozliczeniach
konsorcjalnych, sprzedaży nieruchomości, rozliczeniach quasi-odszkodowawczych itp. itd.). Ktoś ten neutralny VAT
nalicza, ktoś odlicza. A potem obydwie strony cierpią. A dobra wiara powinna być jednak wentylem bezpieczeństwa.
Dobrze, że TSUE o tym przypomniał.

Wyrok TSUE z 18.3.2021 r., C-48/20,

Wyrok TSUE z 18.3.2021 r. w sprawie C-48/20 podkreśla konieczność umożliwienia podatnikom korekty faktur uznanych za puste w dobrej wierze, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Decyzja ta może mieć istotne konsekwencje dla podatników oraz wpłynąć na interpretację i stosowanie przepisów podatkowych w Polsce.