Odliczenie w uldze B+R kosztów wynagrodzeń za czas urlopu i za czas choroby

Należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność B+R oraz osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, w tym za czas urlopu i choroby, stanowią proporcjonalnie koszty kwalifikowane do czasu bezpośredniego wykonywania pracy. Spółka zwróciła się do DKIS o interpretację indywidualną dotyczącą odliczenia w uldze B+R kosztów wynagrodzeń. DKIS uznał, że wynagrodzenie za urlop i chorobę nie mogą stanowić kosztów B+R, co spółka zaskarżyła do WSA w Gliwicach.

Tematyka: odliczenie, ulga B+R, koszty wynagrodzeń, czas urlopu, czas choroby, DKIS, WSA, interpretacja, proporcja czasu pracy, zatrudnienie, umowa o dzieło

Należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność B+R oraz należności przysługujące
osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym przysługujące za czas
urlopu i za czas choroby, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu
pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej do czasu bezpośredniego
wykonywania pracy - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU.
Stan faktyczny
Komentowany wyrok (nieprawomocny) zapadł na gruncie przepisów obowiązujących od 1.1.2018 r. w następującym
stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że w związku
z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową („B+R”) ponosi koszty zatrudnienia pracowników na podstawie
umów o pracę, a także koszty usług świadczonych na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło. W związku
z prowadzoną działalnością B+R Spółka jest uprawniona do skorzystania z odliczenia w podatku dochodowym,
o którym mowa w art. 18d PDOPrU – tzw. ulga badawczo-rozwojowa. Spółka uznała, że ww. koszty wynikające
z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych podlegają proporcjonalnemu odliczeniu w uldze B+R jako koszty
kwalifikowane wymienione odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU (pozwalających odliczyć jako koszty
kwalifikowane koszty uzyskania przychodów dotyczące należności wynikających z umowy o pracę, umowy zlecenie
i umowy o dzieło).
Na tle powyższego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się z pytaniem do DKIS, czy należności przysługujące w 2018
r. pracownikom wykonującym działalność B+R oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na
podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie
ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane,
o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU?
Spółka stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do dokonania odliczenia ww. kosztów proporcjonalnie wg czasu
zaangażowania danego pracownika w działalność B+R do faktycznego czasu pracy w danym miesiącu. Jako czas
pracy wnioskodawca rozumiał czas bezpośredniego wykonywania pracy, tj. nie obejmującego m.in. czasu urlopu
i czasu choroby. Spółka wskazała, że tym samym zamierza kalkulować faktyczny czas pracy przyjmowany do
proporcji czasu pracy zgodnie z następującym wzorem: faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy
w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas pracy przypadający na zwolnienie chorobowe +
nadgodziny. Zdaniem Spółki nie ulega bowiem wątpliwości, iż zgodnie z przepisami czas urlopu czy okresu choroby
nie jest czasem pracy, a wynagrodzenie przyznawane za ten okres obejmuje należności wprost wymienione
odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU (odsyłające do należności z PDOFizU).
DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że w świetle postanowień art. 18d ust. 2 pkt 1
i 1a PDOPrU wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie za czas choroby nie mogą stanowić kosztów
działalności B+R bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności B+R. Zdaniem
DKIS, dopiero po przyjęciu tego warunku odliczeniu na podstawie przywołanego przepisu w przypadku
nieprzepracowania pełnego miesiąca koszty kwalifikowane mogą obejmować wydatki w takiej części, w jakiej czas
przeznaczony na realizację działalności B+R/wskazane usługi pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/w
całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym
miesiącu.
Spółka zaskarżyła interpretację w części dot. wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU do WSA w Gliwicach,
zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka
jest zobowiązana wyłączyć niektóre należności wymienione w przepisie jako podlegające odliczeniu. WSA uznał, że
skarga ma usprawiedliwione podstawy, wyjaśniając, że: „Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie
są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują
pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą
wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia” i w tym kontekście wynagrodzenie za urlop i okres
choroby nie podlega wyłączeniu z kosztów kwalifikowanych.

Komentarz
W mojej ocenie, należy zgodzić się z WSA, który w komentowanym wyroku wskazał, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt

1 i 1a PDOPrU pozwala na odliczenie kosztów pracowniczych obejmujących wszelkie należności wymienione
w odpowiednich przepisach PDOFrU, w tym za czas urlopu i okresu choroby, w proporcji czasu pracy poświęconego
działalności B+R do czasu, w którym dany pracownik zajmował się bezpośrednim wykonywaniem pracy (i
odpowiednio dotyczy to umowy zlecenie i o dzieło). W tym kontekście trudno nie zgodzić się bowiem z WSA, że
zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są
czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia.
Należy niestety zauważyć, że w zdecydowanej większości interpretacji wydanych w ostatnich latach dotyczących
zaskarżonego przepisu DKIS prezentuje stanowisko analogicznie jak w przedmiotowej sprawie. DKIS uzasadniając
swoje stanowisko nie bierze pod uwagę wcześniej wydanego, korzystnego dla podatników, orzeczenia WSA
w Szczecinie (wyrok z 13.2.2019 r., I SA/Sz 835/18,
). W wyroku tym WSA podkreślił możliwość zaliczenia do
kosztów kwalifikowanych całości należności pracowniczych, w tym dotyczących urlopów oraz czasu choroby,
w stosunku w jakim czas poświęcony działalności B+R pozostaje do faktycznego czasu pracy. W mojej ocenie,
wobec argumentów przedstawionych przez WSA w Szczecinie, treść omawianego przepisu nie powinna być zaś
interpretowana negatywnie dla podatników.
Moim zdaniem, należy zauważyć, że również na gruncie wykładni celowościowej i systemowej argumentacja DKIS
jest niepełna, co celnie zauważył WSA. DKIS nie bierze pod uwagę, że obowiązujące od 1.1.2018 r. nowe brzmienie
omawianego przepisu jednoznacznie wskazuje, że wszystkie wymienione w przepisie należności pracownicze
podlegają odliczeniu zgodnie z proporcją czasu pracy, a ta ostatnia służyć ma wyłączeniu możliwości odliczenia
kosztów dotyczących działalności pracodawcy innej niż B+R. Zmiana jest doprecyzowująca, a nie ograniczająca,
zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji. DKIS nie odniósł się jednak do uzasadnienia ustawy nowelizującej przepis.
W mojej ocenie, jak podkreślił WSA, tu zaś brak jest przesłanek by twierdzić, że nowelizacja miała na celu
ograniczenie premiowania działalności B+R.
WSA wydając wyrok powołał się na ww. rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie (również nieprawomocne) i wyjaśnił, że
argumentację przedstawioną w tym wyroku w pełni podziela. Niemniej, negatywne w tym zakresie interpretacje są
wciąż przez DKIS wydawane. Należy zatem przyjąć, że mimo korzystnych dla podatników orzeczeń WSA negatywna
dla podatników linia interpretacyjna DKIS w zakresie wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU ma szansę na
zmianę dopiero po wydaniu rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Opracowanie i komentarz: Maciej Klimczyk, starszy konsultant
Wyrok WSA w Gliwicach z 20.2.2020 r., I SA/Gl 1323/19,

WSA w Gliwicach potwierdził możliwość odliczenia kosztów pracowniczych za czas urlopu i choroby zgodnie z proporcją czasu poświęconego na B+R. Argumentacja DKIS została uznana za niepełną, a linia interpretacyjna ma szansę na zmianę po ewentualnych rozstrzygnięciach NSA.