Brak interpretacji indywidualnej oraz wcześniejszej kontroli nie wyklucza ochrony płynącej z zasady zaufania

Zasada zaufania oraz interpretacje indywidualne w kontekście opodatkowania VAT usług kompleksowego utrzymania dróg budzą kontrowersje. Artykuł analizuje konsekwencje braku interpretacji indywidualnej i wcześniejszej kontroli dla ochrony jednostki przed negatywnymi skutkami działań administracji publicznej. Omawia także wyrok sądu w kontekście naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.
Tematyka: Zasada zaufania, interpretacja indywidualna, kontrola podatkowa, opodatkowanie VAT, usługi kompleksowego utrzymania dróg, WSA w Gliwicach, wyrok sądu
Zasada zaufania z art. 121 § 1 OrdPU a także zasada zaufania obywatela do państwa wywodzona z art. 2
Konstytucji stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów
administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne
nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też
działań i zaniechań innych organów administracji publicznej. Nie stanowią przeciwwagi dla tych poglądów
argumenty Organu o tym, że do Skarżącej nie była kierowana żadna indywidualna interpretacja przepisów
prawa podatkowego, że w Spółce nie przeprowadzono w trakcie realizacji kontraktu kontroli, która
potwierdziłaby prawidłowość rozliczenia VAT, a GDDKiA nie jest organem podatkowym.
Omawiany wyrok zapadł na kanwie sporu dotyczącego prawidłowości opodatkowania VAT usług kompleksowego
utrzymania dróg.
W ramach umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad („GDDKiA”), zwycięskie
w postępowaniu przetargowym konsorcjum wykonawców
(w tym pełniąca rolę lidera konsorcjum Spółka) przyjęło do realizacji zadanie polegające na „bieżącym i zimowym
(kompleksowym) utrzymaniu drogi ekspresowej”. S zczegółowy zakres prac wykonywanych w ramach zleconego
zadania obejmował szereg czynności, w tym m.in.: usługi odśnieżania, usuwania oblodzenia, usuwania chwastów,
konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych
i sygnalizatorów, naprawy dróg, usługi odwadniające, eksploatacji mostów. Spółka, stosownie do wymogów
Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ) oraz zawartej umowy, rozliczała się z GDDKiA w oparciu
o roczną, ryczałtową kwotę wynagrodzenia, płatną w 12 równych miesięcznych ratach rozliczeniowych dla każdego
z odcinków po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Co istotne, na fakturach dokumentujących wykonanie
zadania, Spółka, w zależności od rodzaju wykonywanych usług i ich klasyfikacji statystycznej wg PKWiU,
zastosowała dwie stawki VAT: podstawową 23% oraz preferencyjną 8%. Dodać należy, że taki sposób
opodatkowania wynikał bezpośrednio z informacji wskazanej przez GDDKiA w formularzu cenowym, będącym
częścią SIWZ.

Nie spotkał się on natomiast z aprobatą Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Organ) kontrolującego
rozliczenie VAT Spółki. W decyzji wydanej przez Organ stwierdzono bowiem, że usługi świadczone przez Spółkę na
podstawie przedstawionej powyżej umowy stanowiły świadczenie złożone (usługę kompleksowego utrzymania drogi
ekspresowej), podlegające w całości opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT 23%. Jak
zauważono, celem zamawiającego (przyp. GDDKiA) było zapewnienie odpowiedniego standardu utrzymania
obiektów (dróg), na który w równym stopniu składało się wykonanie każdej usługi przewidzianej w szczegółowym
zakresie prac. Tym samym, brak realizacji którejkolwiek z nich spowodowałby niezrealizowanie całościowo
pojmowanego celu umowy.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie, w którym zauważyła, że przyjęty przez nią sposób
rozliczenia świadczonych na rzecz GDDKiA usług, wynikał z faktu, iż w chwili zawarcia umowy pomiędzy Spółką
a GDDKiA w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych prezentowana była głównie
wykładnia potwierdzająca odrębność świadczonych w ramach takich kontraktów usług. Co więcej, sposób
opodatkowania usług został niejako odgórnie narzucony Spółce poprzez stanowisko zajęte przez GDDKiA w toku
postępowania przetargowego. W ocenie Spółki, Organ, kwestionując rozliczenie VAT wynikające z realizowanej na
rzecz GDDKiA umowy, dopuścił się więc naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.
Rozpatrujący odwołanie Organ (również Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) utrzymał w mocy decyzję I instancji.
Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, Organ
przyznał co prawda, że w chwili zawarcia umowy pomiędzy Spółką a GDDKiA obowiązująca linia interpretacyjna
umożliwiała traktowanie analogicznych do wykonywanych przez Spółkę usług jako odrębnych czynności
z perspektywy VAT, jednak taki stan rzeczy nie wpływał na potencjalne naruszenie zasady zaufania. Spółka nie
posiadała bowiem wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej, jej rozliczenia nie zostały potwierdzone przez
organy podatkowe w toku kontroli, a co więcej stanowisko w zakresie kwalifikacji podatkowej usług zajęte w toku
postępowania przetargowego przez GDDKiA (który w ocenie Organu nie jest organem podatkowym) było
pozbawione mocy wiążącej. Nie można było zatem przyjąć, że po stronie Spółki występowały uzasadnione
oczekiwania, które mogły stanowić podstawę uchylenia poprawnej merytorycznie decyzji wskutek naruszenia zasady
zaufania do organów podatkowych.



Sprawa ostatecznie trafiła na wokandę WSA w Gliwicach. W wydanym wyroku sąd podzielił stanowisko merytoryczne
Organu w zakresie kwalifikacji VAT świadczonych przez Spółkę w ramach kontraktu usług. Zdaniem Sądu, Organ
prawidłowo zaklasyfikował przedmiot umowy łączącej Spółkę z GDDKiA jako usługę kompleksową opodatkowaną 23
% stawką VAT.
Co jednak istotne, w ocenie Sądu zaskarżone decyzje zasługiwały na uchylenie z uwagi na trafiony zarzut naruszenia
art. 121 OrdPU, tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Posiłkując się tezami wyroku NSA z 17.4. 2019 r.,
I FSK 494/17, 
 WSA stwierdził bowiem, że w analizowanej sprawie zaistniała sytuacja „(…) w której organy
państwowe przyczyniły się do przekonania skarżącej o prawidłowym zaklasyfikowaniu usług objętych sporną umową
i prawidłowym ustaleniu zobowiązań w VAT, a obecnie, już po wygaśnięciu kontraktu, zmieniają jego warunki
i orzekają o zwiększeniu obciążeń podatkowych i to w sytuacji, gdy podatnik nie jest już w stanie powetować sobie
obciążenia, którego nie uwzględniał kalkulując opłacalność kontraktu i rozważając przystąpienie do przetargu.”


W opinii sądu takie zachowanie organów podatkowych wystarczyło do uznania, iż niniejszej sprawie naruszono
zasadę zaufania do organów podatkowych. Co więcej, Sąd wskazał, że bez wpływu na postawioną ocenę powinny
pozostać podnoszone przez Organ argumenty, o tym, że skarżąca nie była chroniona wydaną na jej rzecz
interpretacją indywidualną, w Spółce nie przeprowadzono w trakcie realizacji kontraktu kontroli, a GDDKiA nie jest
organem podatkowym.

Komentarz
Wydaje się, że dyskusja dotycząca opodatkowania VAT kompleksowych usług utrzymania dróg została już
rozstrzygnięta co do meritum. Wyłomu od jednolitego w zasadzie poglądu zajmowanego w tym zakresie (po 2015 r.)
przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne nie czyni także omawiany wyrok. WSA w Gliwicach,
podzielając stanowisko przedstawione choćby w wyrokach NSA z 28.10.2016 r., I FSK 344/15, 
 czy też
17.4.2019 r., I FSK 494/17, 
 potwierdza bowiem, że tego rodzaju usługi stanowią świadczenie złożone oraz
opodatkowane w całości podstawową 23% stawką VAT.
Przedmiotowy wyrok zawiera jednak niezwykle korzystne tezy, rzucające nowe światło na przyznanie podatnikowi
ochrony płynącej z przewidzianej w art. 121 OrdPU zasady zaufania do organów podatkowych. Co prawda,
w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych można znaleźć inne przykłady orzeczeń, w których sądy z uwagi
na zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tożsamym stanie faktycznym i prawnym
uznawały, że dochodzi do naruszenia przedmiotowej zasady (tak przykładowo NSA w wyroku z 12.6.2008 r., II FSK
580/07, 
 lub wyroku z 17.5.2016 r., II FSK 941/14, 
), przeważnie jednak było to uzależnione od
warunku posiadania przez podatnika interpretacji indywidualnej czy też przeprowadzenia wobec niego wcześniejszej
kontroli podatkowej, nie stwierdzającej nieprawidłowości w rozliczeniach (co konsekwentnie podnosił w toku
postępowania Organ).
W powyższym kontekście należy w całości więc zgodzić się z oceną WSA w Gliwicach, w opinii którego, aby mówić
o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie jest konieczne posiadanie wydanej na rzecz podatnika
interpretacji podatkowej czy też fakt przeprowadzonej uprzednio wobec niego kontroli. Jak słusznie zauważono:
„Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), opierająca się na pewności prawa, powinna chronić
podatnika, który w zaufaniu do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji co do zakresu opodatkowania
wykonywanych usług oraz sformułowanych w oparciu o nie warunków przetargu przez centralny organ państwowy
(przyp. GDDKiA) podpisał długoterminowy kontrakt obligujący go do opodatkowania wykonywanej usługi w sposób,
który z uwagi na późniejszą zmianę stanowiska Ministra Finansów – został uznany przez ten organ za wadliwy.” Co
więcej, w ocenie sądu ochrona ta powinna trwać przez cały okres trwania zobowiązania, „(…) o ile podatnik bez
ekonomicznego uszczerbku nie jest w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania
wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu, o które ukształtował ten kontrakt.”
Na marginesie warto zwrócić uwagę, na inne wydane tydzień wcześniej niż omawiany wyrok, orzeczenie WSA
w Gliwicach dotyczące usług kompleksowego utrzymania dróg (wyrok WSA w Gliwicach z 28.9.2020 r., I SA/Gl
136/20, 
). W zasadniczo tożsamym stanie faktycznym, orzekający sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia
zasady zaufania do organów podatkowych oraz przyjął, iż: „W stosunku do podatnika nie może być zastosowana
zasada usprawiedliwionych oczekiwań, jeżeli podatnik nie uzyskał (kontrola czy postępowanie podatkowe) i nie starał
się uzyskać (indywidualna interpretacja) stanowiska organu administracji co do prawidłowości przyjętego przez niego
sposobu stosowania prawa. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że podatnik otrzymał od organu jakiekolwiek
indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych
podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne.”
Odmienne stanowiska zajęte przez ten sam sąd pokazują więc jak odległą perspektywą jest wypracowanie się
korzystnej linii interpretacyjnej w zakresie oceny oraz stosowania zasady zaufania do organów podatkowych. Tezy
omawianego wyroku, co prawda nieprawomocne, pozostawiają jednak żywić nadzieję, że zasada zaufania organów
podatkowych przestanie być w końcu traktowana wyłącznie w kategoriach postulatu kierowanego do organów
podatkowych oraz stanie się rzeczywistą, a także stosowaną powszechnie normą prawną.





Opracowanie i komentarz: Łukasz Pamuła, starszy konsultant.
Wyrok WSA w Gliwicach z 5.10.2020 r., I SA/Gl 440/20,
Wyrok WSA w Gliwicach potwierdza opodatkowanie kompleksowych usług utrzymania dróg stawką VAT 23%. Jednocześnie podkreśla ochronę podatników z tytułu zasady zaufania do organów podatkowych. Artykuł wskazuje na znaczenie interpretacji indywidualnej i wcześniejszej kontroli w kontekście stosowania tej zasady.