Umiarkowany optymizm po wyroku TSUE w sprawie stawek VAT w gastronomii

Kolejny wyrok TSUE dotyczący stawek VAT w gastronomii budzi umiarkowany optymizm, ale pozostawia wiele niewiadomych. Sprawa rozgrzewa emocje podatników z branży fast food, gdzie granica między usługami restauracyjnymi a dostawą gotowych posiłków jest bardzo cienka. Wyrok TSUE z 23.4.2021 r. analizuje problem kompleksowo, podkreślając znaczenie subiektywnej woli klienta w rozróżnieniu między usługą związaną z wyżywieniem a dostawą gotowego posiłku.

Tematyka: TSUE, wyrok, VAT, gastronomia, stawki VAT, usługi restauracyjne, dostawa gotowych posiłków, interpretacja podatkowa, spór podatkowy, pandemia, branża gastronomiczna

Kolejny tydzień – i kolejny wyrok TSUE w polskiej sprawie VAT. Tym razem na unijną wokandę trafiła sprawa
od wielu lat rozpalająca emocje podatników z branży gastronomicznej. Chodzi o rozróżnienie usług
związanych z wyżywieniem (a więc usług restauracyjnych) od dostawy gotowych posiłków. Raptem 3%
różnicy w stawce podatku przerodziło się w spór o dziesiątki milionów złotych dla wielu podatników z branży
fast food. Co prawda od 1.7.2020 r. przepisy w tym zakresie zdążyły się zmienić, ale problem pozostał. Bo
wciąż trwa wiele postępowań, które po publikacji wyroku pewnie zostaną odwieszone.
Zgodnie z art. 41 ust. 12f ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.,
dalej: VATU), 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według PKWiU
w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem towarów wskazanych w dalszej części
tego przepisu. Przepis ten obwiązuje od 1.7.2020 r., tj. od finalnego wejścia w życie ustawy z 9.8.2019 r. o zmianie
ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751, dalej:
ZmVATU19(4)). Od tej daty nie mają już racji bytu polemiki, czy działalność gastronomiczna ma charakter usługowy,
czy też stanowi dostawę towarów.
Spór ten osiągnął zaś apogeum w poprzedzającym wejście w życie ww. ustawy stanie prawnym. Przy niemałym
udziale fiskusa, dość chwiejnie interpretującego przepisy VATU. Przypomnijmy: wcześniej, usługi związane
z wyżywieniem podlegały opodatkowaniu 8% stawką VAT. Dostawa gotowych posiłków i dań to zaś 5% stawka VAT.
A granica między jedną a drugą klasyfikacją jest cienka. Co ciekawe, fiskus wydawał w tym zakresie interpretacje
indywidualne korzystne dla podatników (tj. potwierdzające niższą stawkę). Do czasu. W wydanej interpretacji ogólnej
z 24.6.2016 r., PT1.050.3.2016.156,
, Minister Finansów zdawał się zmienić front. Przeznaczenie posiłku „na
wynos” lub „na miejscu” przestało mieć znaczenie i z zasady podatnicy zostali postawieni przed koniecznością
stosowania wyższej stawki VAT. Wielu nie przyjęło tej linii interpretacyjnej. Efektem stały się liczne spory, trwające po
dziś dzień.
Czego dotyczyła sprawa
Jedna z tych spraw trafiła przed NSA, które postanowieniem z 6.6.2019 r., I FSK 1290/18,
zwróciło się do
TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Sprawa dotyczy franczyzobiorcy jednej z popularnych sieci barów szybkiej obsługi.
Każdy czytelnik jest pewnie w stanie wyobrazić sobie, na czym polega tego rodzaju działalność. Szkoda więc
cennego miejsca na jej opisywanie. Zwrócić uwagę należy jednak na różne formuły sprzedaży posiłków w takiej
działalności (do konsumpcji w restauracji, na wynos, z okienka zewnętrznego, w tzw. food court w galerii handlowej).
Tak czy owak, zdaniem fiskusa każda z tych formuł stanowi w istocie „usługę związaną z wyżywieniem”. W każdej
z nich podatnik oferuje klientom chociażby hipotetyczną możliwość spożycia posiłku na miejscu oraz podejmuje
czynności w zakresie przygotowania posiłku (np. podgrzania lub wymieszania). A to samo w sobie wystarcza by
uznać, że nie mamy do czynienia z dostawą gotowego posiłku lub dania. Sąd pierwszej instancji utrzymał ten
podgląd. NSA nabrał jednak wątpliwości.
Stanowisko TSUE
W wyroku z 23.4.2021 r. w sprawie C-703/19 TSUE dokonał dość wielowątkowej analizy problemu. Uznał m.in., że:
• pojęcie „usług związanych z wyżywieniem” jest w istocie szersze od unijnej definicji „usług restauracyjnych
i cateringowych”, z zasady może mieścić w sobie również inne świadczenia wskazane w prawie wspólnotowym jako
opodatkowane stawką obniżoną. Ale to nie szkodzi i nie narusza przepisów unijnych. Polska miała zaś swobodę
ustalania jaką stawkę obniżoną do danego rodzaju świadczenia zastosuje. Ale sądy krajowe powinny ocenić, czy nie
narusza taka dystynkcja zasady neutralności podatkowej;
• analizowane zagadnienie wymaga odwołania do znanej od zarania dziejów koncepcji świadczenia kompleksowego.
A w tym wypadku, należy badać wszystkie elementy danego świadczenia w celu poszukiwania tego o dominującym
znaczeniu. Oczywiście, z punktu widzenia konsumenta;
• działalność restauracyjna z natury rzeczy ma charakter kompleksowy. Zapewnienie żywności jest w jej wypadku
jedynie elementem pewnej całości. Wbrew pozorom – wcale niedecydującym o subiektywnym odbiorze świadczenia
przez konsumenta. Dotyczy to także (z całym szacunkiem) mniej wyrafinowanych usług restauracyjnych, typu fast
food. Nie chodzi li tylko o podgrzanie posiłku, ale także zapewnianie infrastruktury, obsługi kelnerskiej itp.;

• niemniej, gdy „podgrzanie” następuje z zasady taśmowo a dodatkowo zapewniona klientowi infrastruktura jest
absolutnie podstawowa (np. kontuar bez miejsc siedzących) to o kompleksowej usłudze restauracyjnej trudno mówić;
• wreszcie, przeważający element ewentualnej usługi kompleksowej należy oceniać przez pryzmat subiektywnej woli
konsumenta co do chęci skorzystania z dodatkowych elementów. Nawet, gdy ma do dyspozycji infrastrukturę
techniczną (np. wygodne kanapy i stolik), obsługę itd. ale nie chce i nie zdecyduje się z nich skorzystać, to staje się
on szczęśliwym nabywcą gotowego posiłku a nie beneficjentem usługi restauracyjnej. Jeśli jednak zechce
i dodatkowo niezwłocznie spożyje swój posiłek – mamy usługę restauracyjną w czystej postaci.
Ponad jednak wszystko, to sąd krajowy powinien zastanowić się, czy przyjęte różne sposoby sprzedaży (na miejscu,
na wynos, z okienka, w food court itd.) stanowią (każdy z nich odrębnie) usługę związaną z wyżywieniem. A może
jednak dostawę gotowego posiłku.

Komentarz
Usługi restauracyjne i cateringowe zostały zdefiniowane wprost w prawie unijnym. Są to usługi polegające na
dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia
przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.
Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą
przeważać usługi.
Niestety, daleko idąca subiektywizacja tej definicji i uzależnienie jej spełnienia od „widzimisię” klienta bardzo utrudnia
jej stosowanie. TSUE nakazuje więc rozstrzygnięcie sporu przez sąd krajowy. Sam przedstawia jednak pewne
wskazówki. Ta najdalej idąca zawarta została w ostatnim zdaniu niniejszego wyroku: „ jeżeli klient końcowy podejmie
decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku
z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa
wspomagająca”.
Jakby niezauważany przez TSUE problem polega na tym, że „klient końcowy” może podjąć taką decyzję właściwie
w każdym momencie, również po nabyciu posiłku (usługi restauracyjnej?). Nabywając kanapkę w opakowaniu na
wynos, może przecież dokonać konsumpcji w lokalu (przy okazji korzystając z toalety, WI-FI oraz dziękując obsłudze
za przetarcie blatu płynem do dezynfekcji). Z kolei odchodząc od okienka z tacką wyładowaną serwowaną w ramach
usługi strawą, „klient końcowy” może równie dobrze wetknąć frytki do kieszeni i skonsumować je w drodze np. na
podziemny parking w centrum handlowym. Nie ukrywajmy, że podjęcie takiej decyzji po odejściu od kasy oznacza, że
na ewentualną korektę VAT będzie już za późno.
Wydaje się zatem, że decydować powinny obiektywne przesłanki i możliwości pozostawione „klientowi końcowemu”.
Dostawą towarów powinna być więc sprzedaż drive through – tu nie ma zbyt wielu możliwości skorzystania przez
klienta z jakiejś dodatkowej usługi. Ciekawy może być wątek food courtów – tam infrastruktura udostępniana jest
przez podmiot inny niż dokonujący sprzedaży posiłku. W standardowym modelu sprzedaży bardzo trudno jest jednak
ustalić, co klient zrobi z posiłkiem. Choć autor niniejszego opracowania przypomina sobie, że już dziesięć lat temu
w jednym z europejskich krajów kanapki „na wynos” były po prostu tańsze od tych konsumowanych „na miejscu”.
Nieprzypadkowo, jak się okazuje. Klient musiał więc podjąć decyzję przed zakupem. Inna sprawa, że pamięć bywa
zawodna i autor nie pamięta, czy ktokolwiek weryfikował później „gdzie doszło do konsumpcji”.
Wszystkie te rozważania brzmią raczej ponuro w czasach pandemii COVID-19, gdy jako taka konsumpcja w lokalu
nie jest możliwa. Dziś więc można by uznać, że lokale gastronomiczne nie świadczą usług związanych
z wyżywieniem. Lecz dostawę gotowych posiłków. Przepisy VATU uległy jednak zmianie, więc sprawa ma walor
historyczny. Choć postępowania podatkowe wielu franczyzobiorców nadal trwają. Na pewno zyskali oni pewne
argumenty w sporze z fiskusem. Ale też nie są to na dziś dzień argumenty, które mogą całkowicie zakończyć spory (z
korzyścią dla podatników).
Jak w soczewce skupia się w omawianej sprawie pewnego rodzaju patologia systemu VAT. Gotowy posiłek, czy
usługa restauracyjna (w wersji soft, a raczej fast) ? Obawiam się, że tzw. „klient końcowy” ma takie rozróżnienie
serdecznie w nosie. A zdaniem TSUE, to właśnie jego percepcja rozstrzyga. Ustawodawca krajowy sam
sprowokował ten spór poprzez, pozbawioną chirurgicznej precyzji siatkę pojęciową. Najgorsze jest to, że obydwie
sporne klasyfikacje… i tak korzystają z obniżonych stawek VAT. Aczkolwiek różnych. I te 3% różnicy stało się
języczkiem u wagi. Dlatego zdecydowanie lepiej, że w obecnym stanie prawnym stawka została ujednolicona (choć
na wyższym poziomie). Nie da się jednak nie odnieść wrażenia, że cały ten spór jest jednak całkowicie niepotrzebny.
A w czasach pandemii, dotkliwie dotykającej branżę gastronomiczną, ma przy tym bardzo gorzki smak.

Wyrok TSUE z 23.4.2021 r., C-703/19.

Decyzja TSUE stawia pod znakiem zapytania obecną siatkę pojęciową w VAT, gdzie różnice rzędu 3% mają duże znaczenie. Mimo ujednolicenia stawki VAT, spór o klasyfikację usług w gastronomii pozostaje nierozstrzygnięty. Pandemia COVID-19 dodatkowo komplikuje sytuację. Wartość wyroku TSUE C-703/19 będzie miała duże znaczenie dla wielu podatników i dalszego rozwoju prawa podatkowego.