Wstępne stwierdzenie nieprawidłowości rozliczeń podatkowych jako przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego

Z publikacji dowiadujemy się o nadmiernie restrykcyjnym stanowisku organu podatkowego w stosunku do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku spółki komandytowej. Analizowany jest przypadek, w którym organ skarbowy zdecydował o zabezpieczeniu kwoty na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Autorzy omawiają zarówno stan faktyczny, jak i prawny, wskazując na istotne kwestie dotyczące zabezpieczenia podatkowego oraz interpretację przepisów prawa podatkowego przez organy administracji. Ponadto przedstawione zostają stanowiska sądu oraz komentarz odnośnie wzrostu liczby zabezpieczeń związanych z udziałem podatników w obrocie nierzetelnymi fakturami.

Tematyka: zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, nieprawidłowości rozliczeń podatkowych, organ skarbowy, sąd administracyjny, obroty nierzetelnymi fakturami, podatek VAT, zasady zabezpieczeń podatkowych

Nadmiernie restrykcyjne jest stanowisko, iż stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dają podstawę do
zabezpieczenia przez organ wykonania zobowiązania podatkowego.
Stan faktyczny
W toku kontroli podatkowej w zakresie VAT prowadzonej w spółce komandytowej urząd skarbowy zakwestionował
(wstępnie) faktury zakupu towarów, które - zdaniem organu - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń
gospodarczych. Naczelnik urzędu skarbowego określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad
należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 61.142 zł, tj. o 182.134 zł mniej niż wykazała to spółka
w deklaracji VAT. Do tego doszły odsetki od zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości 40.319 zł. W efekcie organ wydał
decyzję o zabezpieczeniu kwoty 222.453 na majątku spółki. Spółka zaskarżyła tę decyzję do sądu.
Stan prawny
Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi
uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza
wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu
majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: OrdPU)).
Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji
o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).
Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji
o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek (art. 33 § 4).
Stanowisko WSA w Łodzi
Sąd uchylił decyzje o zabezpieczeniu, uzasadniając to następująco. Z treści art. 33 OrdPU wynika, że do
zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa
ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną
konkretnego podatnika. Innymi słowy, chodzi o duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania.
Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów.
W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że dostawca spółki wprowadzał do Polski
towary z importu bez ich opodatkowania na terenie kraju, w związku z czym trafne jest stwierdzenie, że spółka była
wykorzystywana do popełniania oszustw podatkowych. Nie jest natomiast przesądzone, czy spółka podejmując
i prowadząc współpracę z tym podmiotem miała tego świadomość. Okoliczność ta zostanie ustalona na korzyść lub
niekorzyść strony dopiero w postępowaniu wymiarowym. Na pewno zaś na obecnym etapie sprawy, który ma na celu
zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nie jest okolicznością
przesądzającą o prawidłowości zastosowania zabezpieczenia.
Zabezpieczenie zostało więc zastosowane wobec spółki z uwagi na nieprawidłowości występujące po stronie innych
podmiotów, a taka okoliczność nie może stanowić wystarczającej przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Decyzja
organu jest więc nadmiernie restrykcyjna. Przesądzanie w decyzji o zabezpieczeniu, że podatnik uczestniczył
w karuzeli podatkowej, w której pełnił rolę brokera, jak uczyniły to organy w rozpoznawanej sprawie, jest
przedwczesne. Zwłaszcza że decyzja obejmuje okres jedynie jednego miesiąca.
Ponadto sama przewidywana znaczna wysokość zobowiązania nie może być uznana za przesłankę zabezpieczenia,
tak jak i ustalenie, że w księgach rachunkowych spółki zaewidencjonowano puste faktury.

Komentarz
Od jakiegoś czasu daje się zauważyć wzrost liczby zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych ze względu
na stwierdzenie udziału podatnika w obrocie nierzetelnymi fakturami. Co więcej, zabezpieczenia dokonywane przez
organ podatkowy ze względu na tę okoliczność są akceptowane przez sądy administracyjne, które przy tej okazji
wypowiadają, przykładowo, następujące tezy:
• o zaistnieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przesądzać może oparte na
zgromadzonym materiale dowodowym podejrzenie uczestnictwa w karuzeli podatkowej (wyrok WSA w Łodzi

z 26.1.2021 r., I SA/Łd 539/20,
)
• już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów
i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa
niewykonania zabezpieczonych kwot (wyrok NSA z 15.1.2021 r., I FSK 1312/20,
).
Tendencji tej nie można w sumie się dziwić, jeśli zważy się dużą skalę zjawiska nierzetelnych faktur. Trudno też
kwestionować zasadność zabezpieczenia wobec podatnika, który w obrót pustymi fakturami uwikłany jest po same
uszy, zwłaszcza, gdy sam je wystawia. Należy jednak zachowywać należyty umiar, a więc nie machać cepem jak
Kmicic w starciu na szable z Wołodyjowskim. Związek podatnika z pustymi fakturami może mieć przecież różne
natężenie. Na pewno należy brać pod uwagę długość ocenianego okresu (oczywiście im dłużej uwikłanie to trwa, tym
bardziej zasadne jest zabezpieczenie), a także to, czy podatnik nierzetelne faktury tylko przyjmował (tu może
przecież działać w dobrej wierze), czy też je wystawiał. W niniejszej sprawie okres był krótki i nie stwierdzono, by
podatnik wystawiał nierzetelne faktury. Wyrok zasługuje więc na pełną aprobatę.

Wyrok WSA w Łodzi z 16.2.2021 r., I SA/Łd 611/20,

Sąd WSA w Łodzi uchylił decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku spółki, argumentując, że organ nie wykazał wystarczających przesłanek oraz obawy niewykonania zobowiązania. Autorzy podsumowują, że stosowanie zabezpieczeń podatkowych powinno opierać się na solidnych dowodach i konkretnej analizie sytuacji, z uwzględnieniem obiektywnych kryteriów. Wnioski z omawianego przypadku wskazują na konieczność umiaru w stosowaniu zabezpieczeń oraz uwzględnienie różnych kontekstów działania podatników. Zabezpieczenia podatkowe powinny być stosowane w sposób proporcjonalny do zaistniałej sytuacji.