TSUE: Brak automatyzmu przy sankcji VAT

Tematyka: TSUE, wyrok TSUE, VAT, VATU, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, sankcja VAT, interpretacja przepisów, proporcjonalność sankcji, automatyzm sankcji, ściągalność podatku, transakcje VAT, błędy w rozliczeniach, pryncypia unijne, art. 112b VATU, art. 112c VATU, art. 43 ust. 10 VATU, art. 240 § 1 pkt 11 OrdPU

Trwa „ofensywa” TSUE w zakresie rozstrzygania polskich spraw z zakresu VAT. Światło dzienne ujrzał
właśnie wyrok TSUE z 15.4.2021 r. w sprawie C-935/19. Postępowanie dotyczyło sposobu interpretowania
i stosowania przepisów o tzw. dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. To pewnego rodzaju „powrót do
przeszłości”, bo TSUE historycznie analizowało podobne zagadnienie, w zakresie przepisów uchylonych
ponad dekadę temu. Tym razem jednak wnioski są nieco inne.
Art. 112b i 112c ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej:
VATU) określają instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości od 15% nawet do 100% zaniżenia
zasadniczego zobowiązania podatkowego (w zależności od okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości i od
aktywności podatnika co do składania stosownych korekt). W przypadku identyfikacji zaległości, organ podatkowy
określa dodatkowe zobowiązanie w odrębnie wydawanej decyzji.
Tego rodzaju rozwiązanie ma za zadanie dodatkowo „uszczelnić” system podatkowy. Chodzi z jednej strony
o zwalczanie przestępczości podatkowej (odstraszanie). Ale z drugiej strony także o skłanianie podatników do
(jeszcze większej) należytej staranności w rozliczeniach podatku VAT.
Problem polega na tym, że interpretacja przepisów VATU nie jest zadaniem nadzwyczaj prostym. W wielu
przypadkach, rozliczenie VAT należnego bądź nie, albo odliczenie podatku naliczonego bądź nie, jest kwestią… cóż,
niejednoznaczną. Zależy od spełnienia szczególnych warunków. A jeszcze częściej, od dość subiektywnej oceny
podatnika i organu podatkowego. A oceny te często się różnią. Co widać bardzo dokładnie analizując szereg
wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych.
Tzw. sankcja VAT już dawno przestała więc być zwykłym „straszakiem” na oszustów. To raczej wkalkulowany
w rozliczenia VAT element ryzyka ciążącego na podatniku.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik nabył nieruchomość w ramach transakcji zaklasyfikowanej jako podlegająca opodatkowaniu VAT (takie
oświadczenie znalazło się w akcie notarialnym). Kwota podatku została więc zapłacona i ujęta w ewidencji zakupu
podatnika, a w konsekwencji także odpowiednio odliczona. Podatnik wystąpił więc o zwrot nadwyżki podatku
naliczonego nad należnym.
Urząd skarbowy poprawność takiego zwrotu jednak zakwestionował. Jego zdaniem, transakcja spełniała przesłanki
określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU (sprzedaż poza pierwszym zasiedleniem). Co więcej, niespełnione zostały
okoliczności niezbędne dla wyboru opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 VATU (oświadczenie stron nie
powinno mieć miejsca w akcie notarialnym, lecz wcześniej).
Podatnik złożył więc korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą ww. nieprawidłowości. Naczelnik urzędu
skarbowego przyjął korektę z aprobatą, wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT, ale dodatkowo także
nakładającą na podatnika sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu
VAT, zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 2 VATU.
Kwestia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie była przedmiotem sporu. Inaczej w odniesieniu do sankcji.
Podatnik przed sądem administracyjnym starał się dowieść, że stosowanie sankcji nie jest w tym przypadku
uzasadnione. I narusza pryncypia wynikające z przepisów prawa unijnego. Sąd nabrał podobnych wątpliwości co do
sposobu interpretowania przez organ podatkowy omawianych przepisów. Sprawa trafiła więc wreszcie przed oblicze
TSUE.
Stanowisko TSUE
Rozstrzygnięcie płynące z wyroku z 15.4.2021 r. w sprawie C-935/19 należy podzielić na dwie części.
Po pierwsze, TSUE zauważył, że Polska (jak każdy inny kraj członkowski) jest upoważniona do przyjęcia przepisów
w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Sankcja określona w art.
112b VATU ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego
podatku. Ma zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych.
Co do zasady nie wykracza te rozwiązanie poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.
Jest więc jako takie zgodne z prawem unijnym.
Po drugie jednak – sposób stosowania ww. przepisów. TSUE dostrzegł, że sankcja może na podstawie polskich
przepisów znaleźć zastosowanie w sytuacji jawnego oszustwa VAT. Ale też wtedy, gdy zaległość wynika z błędu

w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. A tu już cech
oszustwa nie ma i nie dochodzi do uszczuplenia podatku (bo sprzedawca nalicza VAT, który nabywca odlicza).
Tego rodzaju sposób ustalania dodatkowego zobowiązania nie daje organom podatkowym możliwości
zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do
realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.
A to już pryncypia unijne narusza.

Komentarz
Przepisy art. 112b i 112c VATU obowiązują od 1.1.2017 r. Nawiązują one w pewnym stopniu do rozwiązań
uchylonych z dniem 1.12.2008 r. Zgodność z prawem unijnym historycznych rozwiązań była przedmiotem
rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 15.1.2009 r. w sprawie C-502/07,
. TSUE stwierdził wówczas, że instytucja
dodatkowego zobowiązania podatkowego jako taka nie narusza przepisów wspólnotowych.
Omawiany najnowszy wyrok zdaje się potwierdzać tę tezę. Ale dotyczy jednak czegoś innego, a mianowicie wykładni
tych newralgicznych przepisów. TSUE wskazuje, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą
proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta
sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. A zatem, niedopuszczalny jest automatyzm organu podatkowego
w nakładaniu sankcji w każdej sytuacji, gdy stwierdzi zaległość podatkową. Okoliczności stojących za tego rodzaju
stwierdzeniem może być wiele.
W stanie faktycznym spornej sprawy doszło do nieprawidłowego zaklasyfikowania dla celów VAT transakcji
sprzedaży nieruchomości. To zresztą jeden z najbardziej charakterystycznych rodzajów transakcji budzących tego
typu wątpliwości. Nawet po doprecyzowaniu (a raczej rozszerzeniu) definicji pierwszego zasiedlenia, nomen omen
w związku z jeszcze innym wyrokiem TSUE z 16.11.2017 r. w sprawie C-308/16,
, kwestia ta należy do
jednych z trudniejszych w palecie rozliczeń VAT. Co więcej, w analizowanym wypadku strony ewidentnie nie
dopełniły obowiązku w zakresie poinformowania naczelnika urzędu o tzw. opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust.
10 VATU. Oświadczenie w akcie notarialnym nie spełnia tej roli, gdyż ma miejsce za późno (póki co, ma się to
zmienić w ramach tzw. SLIM VAT 2). A jednak – nawet naruszenie przepisów przy jednoczesnej błędnej ocenie
klasyfikacji ale braku oszustwa i uszczuplenia podatku nie powinno sankcją skutkować.
Tym bardziej więc nie powinny być stosowane sankcje w przypadkach wyłącznie błędnej interpretacji przepisów, bez
naruszenia dodatkowych obowiązków formalnych. A okoliczności tego rodzaju w naszej pokręconej rzeczywistości
VAT nie brakuje. Nieprawidłowa klasyfikacja transakcji w łańcuchu, rozliczenia konsorcjalne, cesja wierzytelności,
wykreślenie dostawcy z rejestru VAT po dokonaniu transakcji, zaniżona stawka VAT… i wiele innych, często bardziej
przyziemnych sporów (w tym o prawo do odliczenia VAT, choć w takich przypadkach akurat kwestia uszczuplenia
może się pojawić).
Wpływ omawianego wyroku na stosowanie sankcji VAT przez organy to jedno. Ciekawe, na ile podatnicy wobec
których określono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przeszłości zdecydują się na wznawianie postępowań
zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29.8. 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.,
dalej: OrdPU).
Jeszcze inna sprawa to wpływ rozstrzygnięcia na inne przepisy sankcyjne w ramach VATU. Przykładowo, art. 106b
ust. 6 oraz 109a VATU w zakresie faktur wystawianych do paragonów bez NIP. W tych wypadkach też często trudno
mówić o uszczupleniu podatku, a jedynie o brakach formalnych (które jednak zgodnie z omawianym wyrokiem nie
mają znaczenia).

Wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C-935/19,

TSUE w wyroku z 15.4.2021 r. stwierdził, że sankcja VAT z art. 112b VATU ma na celu poprawę ściągalności podatku, ale sposób jej stosowania musi być proporcjonalny i nie może być automatyczny. Wyrok ten może wpłynąć na stosowanie sankcji VAT oraz inne przepisy sankcyjne w ramach VATU, takie jak faktury wystawiane do paragonów bez NIP. Omawiany wyrok ma istotne znaczenie dla podatników oraz organów podatkowych.