NSA potwierdza, że menadżer może być podatnikiem VAT

Podatkowe rozliczenia kontraktów menadżerskich to obszar, gdzie VAT i PIT krzyżują swoje ścieżki. NSA potwierdza, że istnieją subtelności w kwestii opodatkowania menadżerów. Sprawa dotyczy umowy menadżerskiej zawartej przez spółkę z członkiem zarządu, gdzie kluczową kwestią jest odpowiedzialność menedżera względem osób trzecich. Decyzje sądów administracyjnych oraz NSA rzucają nowe światło na kwestię opodatkowania menadżerów jako podatników VAT.

Tematyka: NSA, menadżer, VAT, kontrakty menadżerskie, umowa menadżerska, odpowiedzialność menedżera, Dyrektor KIS, spółka, zarząd, podatek VAT, NSA wyrok, status podatnika VAT, postanowienia umowne

Podatkowe rozliczenia kontraktów menadżerskich to obszar, gdzie VAT i PIT krzyżują swoje ścieżki. NSA potwierdza, że istnieją subtelności w kwestii opodatkowania menadżerów. Sprawa dotyczy umowy menadżerskiej zawartej przez spółkę z członkiem zarządu, gdzie kluczową kwestią jest odpowiedzialność menedżera względem osób trzecich. Decyzje sądów administracyjnych oraz NSA rzucają nowe światło na kwestię opodatkowania menadżerów jako podatników VAT.

Podatkowe rozliczenia kontraktów menadżerskich to przestrzeń na styku dwóch dużych ustaw podatkowych,
w której od lat „wiele się dzieje”. Różne są możliwości opodatkowania VAT i PIT. Decydują niuanse zawarte
(bądź nie) w kontrakcie. To zresztą problem nie tylko menadżerów, podobne wyzwania dotykają np.
sportowców. Ale dziś skupimy się na menadżerach właśnie, skoro wypowiedział się o nich NSA.
Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej:
VATU), podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub
rezultat takiej działalności. Tę bardzo szeroką definicję podatnika pośrednio zawężają zgodnie z art. 15 ust. 3 VATU
przepisy ustawy z dnia 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm
dalej: PDOFizU). Nie jest bowiem podatnikiem VAT podmiot wykonujący czynności:
• z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 PDOFizU (stosunek pracy);
• z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PDOFizU (działalność wykonywana
osobiście) – tylko, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych
czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności
i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności
zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zatem nie każda działalność zakwalifikowana jako wykonywana osobiście na gruncie PDOFizU będzie jednocześnie
uznawana za działalność poza zakresem VAT (czyli w ramach działalności gospodarczej). Zagadnienie te budzi
szereg wątpliwości od lat. Charakterystyczną kategorią podmiotów dotkniętych tymi kontrowersjami są zwłaszcza
członkowie zarządu, podpisujący różnego rodzaju kontrakty menadżerskie. Nie zawsze pomocna okazuje się
interpretacja ogólna Ministra Finansów z 6.10.2017 r., PT3.8101.11.2017, 
. Sprawy w tym zakresie trafiają
przed oblicze Dyrektora KIS, ale także sądów administracyjnych.
Czego dotyczyła sprawa
Spółka zawarła z członkiem zarządu umowę menadżerską, której treścią jest świadczenie usług zarządzania na czas
pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie z zawartą umową, menedżer m.in.:
• zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście (bez możliwości podzlecania osobom trzecim) i z zasady
w siedzibie spółki. Usługi świadczone są w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie
do obowiązujących przepisów. Niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę
w świadczeniu usług;
• korzysta z postawionych do jego dyspozycji przez spółkę środków (w tym powierzchni biurowej z wyposażeniem,
laptopa, telefonu komórkowego, a także samochodu służbowego). Spółka zobowiązała się do ponoszenia wydatków
związanych bezpośrednio z realizacją przez menedżera obowiązków wynikających z umowy w przypadku podróży
służbowych. Wynagrodzenie całkowite menedżera składa się z części stałej oraz zmiennej, stanowiącej
wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki;
• ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu
umowy. Przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności menedżera, jaką ponosi on z tytułu
pełnienia funkcji członka zarządu
Spółka stała na stanowisku, że menedżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie zgodził się
z tym poglądem fiskus. Zauważył bowiem, że menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi
również względem innych podmiotów niż sama spółka. Nie są więc łącznie spełnione przesłanki, o których mowa
w art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU. Nie zmienia to faktu, że spółka oczywiście może odliczyć podatek naliczony z faktur
wystawianych przez menedżera, przy spełnieniu ogólnych warunków takiego odliczenia.
WSA w Lublinie w wyroku z 13.12.2017 r., I SA/Lu 900/17, 
 uznał jednak, że spełnione są wszystkie elementy
wskazujące na to, że działalność menedżera nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą. A więc
menedżer podatnikiem VAT wcale nie jest. Nie tylko z uwagi na pełne wykorzystanie infrastruktury spółki oraz brak
ryzyka ekonomicznego. WSA wyinterpretował, że określona w kontrakcie odpowiedzialność menedżera względem
osób trzecich to tak naprawdę odpowiedzialność odszkodowawcza wynikająca z przepisów prawa cywilnego
i handlowego. A ona sama nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z podatnikiem VAT. Dyrektor KIS zaskarżył te
rozstrzygnięcie do NSA.




Stanowisko sądu
NSA w wyroku z 23.10.2020 r., I FSK 515/18, 
 przyznał rację Dyrektorowi KIS. Podkreślił przede wszystkim
znaczenie postanowień umownych. Czasem umowa określa, że menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób
trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. W takim wypadku nie jest
spełniona, oparta na odpowiedzialności wobec osób trzecich, przesłanka wyłączająca zakwalifikowanie danej
działalności jako działalności gospodarczej.
A tak właśnie w omawianym przypadku było. W umowie jednoznacznie zapisano, że niezależnie od
odpowiedzialności obciążającej menedżera jako członka zarządu, ponosi on odpowiedzialność nie tylko wobec
spółki, ale też wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy.
WSA w sposób nieuprawniony zapis ten odczytał jako kreujący odpowiedzialność deliktową.
Okoliczność, że umowa gwarantuje menedżerowi stałe wynagrodzenia miesięczne nie pozwala przyjąć, że menedżer
ponosi ryzyko ekonomiczne działalności. Niewątpliwie, korzysta też menedżer z zasobów spółki (infrastruktury,
telefonu, laptopa i samochodu). Jest więc związany ze spółką co do warunków i wynagrodzenia. Nie ma to jednak
znaczenia. Dla uznania za nie-podatnika niezbędne jest spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 15 ust.
3 pkt 3 VATU. Tak oto po trzech latach postępowania i zwrotach akcji, saga menedżera kończy się przyklejeniem
etykiety „podatnik VAT”.

Komentarz
Niby nic nowego, skoro podatkowe rozliczenia członków zarządu i menedżerów od lat budzą podobne emocje. A linia
orzecznicza wydaje się względnie ukształtowana. Nie aż tak dużo jednak spraw w tym zakresie trafia przed oblicze
NSA, wykazując po drodze dużą dynamikę zmian co do meritum rozstrzygnięcia.
Nadal wiemy jednak, że wyłączenie z definicji podatnika VAT wymaga łącznego spełnienia całej triady przesłanek,
o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU. O ile kwestia więzów tworzących dany stosunek prawny z reguły dotyczy
warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia, nadal w praktyce najważniejszą przesłanką jest kwestia
odpowiedzialności wobec osób trzecich.
NSA zwrócił uwagę, że określenie tej odpowiedzialności w kontrakcie jest decydujące. Status „menedżera” jest
bowiem odrębny od statusu członka zarządu. Ta właśnie odrębność niezasadnym czyni dokonywanie oceny obu tych
stosunków z uwzględnieniem regulacji odnoszących się tylko do stosunku organizacyjno-prawnego (oraz wynikającej
z niego odpowiedzialności menedżera-członka zarządu).
Inna sprawa, że z zasady czynności członka zarządu zaliczane są na gruncie PDOFizU do źródła przychodu
w postaci działalności wykonywanej osobiście (zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 PDOFizU). Co nie przesądza rzecz jasna
o braku możliwości uznania ww. usług za wykonywane w ramach działalności opodatkowanej VAT (przykładowo:
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16.11.2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.645.2020.2.ICZ, 
). Ta
dychotomia może być jednak kłopotliwa a na gruncie podatku dochodowego także nie do końca „efektywna”.
Ciekawy to jednak przykład sytuacji, w której na gruncie dwóch różnych podatków, ta sama osoba może w związku
z tą samą umową mieć zupełnie inny status. Co jednak chyba nikogo względnie rozeznanego w naszym systemie
podatkowym nie dziwi.

Wyrok NSA z 23.10.2020 r., I FSK 515/18.







NSA w wyroku zatwierdził stanowisko Dyrektora KIS, że menedżer nie jest podatnikiem VAT. Istotne są tutaj postanowienia umowne, które określają odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich. Ostatecznie, po trzech latach postępowania, saga menedżera zakończyła się przyznaniem mu statusu nie-podatnika VAT.