Mienie zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki

Zobowiązanie członka zarządu za zaległości podatkowe spółki to temat analizowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej za VAT z IV kwartału 2013 r. Stanowisko organów podkreśla konieczność spełnienia przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek zwalniających. Decyzję utrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., a WSA odrzucił skargę, uzasadniając, że nie naruszono prawa podatkowego.

Tematyka: członek zarządu, odpowiedzialność podatkowa, zaległości podatkowe, egzekucja, mienie, postępowanie egzekucyjne, upadłość, Ordynacja podatkowa, WSA, VAT

Obowiązek wskazania mienia obciąża skarżącego. Nadto wskazanie takie musi być realne. Prócz tego mienie
wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona,
musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności - orzekł Wojewódzki
Sądu Administracyjny w Gliwicach.
Opis stanu faktycznego
Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C., jako organ pierwszej instancji w sprawie, decyzją orzekł
o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległość podatkowe zlikwidowanej spółki A Sp.
z o.o. z siedzibą w C., z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi.
Stanowisko Organu
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej
instancji. Na wstępie zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczy zobowiązań powstałych przed
1.1.2016 r. Zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu
obowiązującym do 31.12.2015 r. Organ uznał, że z treści przepisów art. 116 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja
podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: OrdPU) wynika, że ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej
uzależnione jest od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, przy czym niespełnienie którejkolwiek z nich
powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie oraz niezaistnienia przesłanek zwalniających;
w tym ostatnim zakresie wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej
osoby trzeciej.
Na podstawie zgromadzone materiału dowodowego stwierdził, że w okresie kiedy upływał termin płatności podatku
od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. tj. 27.1.2014 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Spełniona
została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Drugą przesłanką pozytywną - której wykazanie spoczywa na organie podatkowym - jest okoliczność, że przed
orzeczeniem o odpowiedzialności egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tej
mierze, postanowieniem Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie egzekucyjne.
W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone na wniosek wierzyciela
w związku z ogłoszeniem upadłości obejmującej likwidację majątku zobowiązanego. Z chwilą ogłoszenia upadłości
nie można wszcząć i prowadzić odrębnej egzekucji. Zatem, organ pierwszej instancji został pozbawiony możliwości
zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki w trybie administracyjnej egzekucji. Zaległość z tytułu podatku
od towarów i usług, pomimo przeprowadzonego postępowania upadłościowego spółki, nie została uregulowana.
Prowadzone postępowanie upadłościowe, w którym wykonany został ostateczny plan podziału oraz zlikwidowany
został cały majątek upadłego, nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Okoliczności
te jednoznacznie dowodzą, iż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Organu nie wystąpiła
również żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie (przynajmniej jednej z nich) jest konieczne do
uwolnienia się przez członka zarządu z odpowiedzialności.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza
prawa. Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119
OrdPU. WSA zgodził się, że w okresie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013
r. skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Spełniona została zatem pierwsza przesłanka pozytywna, od której
uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie WSA, w sprawie spełniona także została
kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka
bezskuteczności egzekucji. W pojęciu „bezskutecznej egzekucji” mieści się również zakończenie
postępowania upadłościowego, w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych
w żadnym zakresie. Nie jest przy tym istotne formalne zakończenie postępowań egzekucyjnych, lecz ważne jest, że
na podstawie dostępnych dowodów zostanie w sposób bezsporny wykazane, że brak jest możliwości przymusowego
zaspokojenia wierzyciela. Egzekucja generalna, jaką stanowi w istocie postępowanie upadłościowe, zawiera
w sobie w szczególności egzekucję singularną prowadzoną wobec upadłego przez poszczególnych
wierzycieli. Wszczęcie postępowania upadłościowego z mocy prawa wyklucza możliwości egzekwowania
należności na podstawie egzekucji singularnej. Dlatego też określa się je jako egzekucję uniwersalną lub
generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej, prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli w trybie

administracyjnym albo cywilnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że okoliczność istnienia już
nawet jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia stosownego wniosku,
a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Dla określenia czasu właściwego
do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela, nawet
bowiem w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej
zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek
egzoneracyjnych.
Odnosząc się zaś do braku winy wskazał, że wina w ujęciu art. 116 OrdPU, to zarówno wina umyślna i związana
z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa,
które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych
zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można
wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Skarżący jako prezes zarządu, nie dołożył należytej
staranności w dbałości o interesy spółki. Nie wskazał również adekwatnego mienia potrzebnego dla uwolnienia
się od odpowiedzialności. Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna także nie została
spełniona, albowiem skarżący w trakcie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nie wskazywał
realnego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Komentarz
Treść art. 116 OrdPU uzależnia konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia wszystkich
przesłanek pozytywnych (co oznacza, że muszą one wystąpić łącznie) oraz braku wystąpienia jakiejkolwiek
przesłanki negatywnej (egzoneracyjnej). Tym samym wykazanie którejkolwiek z tych ostatnich spowoduje
uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – w przypadku spółek będzie to członek zarządu. Co
się tyczy wskazania mienia, z którego może być prowadzona egzekucja, wymóg ten dotyczy mienia, z którego
egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia
i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy osoba trzecia, aby zwolnić się od
odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatnika, wskazuje mienie spółki, którego spółka nie mogła z różnych
powodów samodzielnie od wielu lat ściągnąć. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych dochodzenie
wierzytelności podatnika za tego podatnika. Mienie musi istnieć i to w momencie, w którym toczy się
postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, a jak słusznie się zaznacza – perspektywa czasowa
uzyskania zaspokojenia z tego mienia zaległości podatkowych nie może być odległa bądź w ogóle
niesprecyzowana.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7.1.2021 r., I SA/Gl 303/20,

Wniosek z publikacji wskazuje, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, co skutkuje odpowiedzialnością członka zarządu. Istotne jest wskazanie realnego mienia, z którego można egzekwować zaległości podatkowe. Sprawa podkreśla konieczność staranności w zarządzaniu majątkiem spółki oraz odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe.