Dyrektor KIS zezwala na ulgę na złe długi „po nowemu” – choć przepisów wciąż brak

Wyrok TSUE z 15.10.2020 r. stanowi istotny krok w reformie ulgi na złe długi w VAT. Choć Ministerstwo Finansów jeszcze nie dostosowało przepisów, Dyrektor KIS wydał interpretację wskazującą na ograniczenia czasowe przy korekcie podatku. Podatnicy mogą teraz wybierać między przepisami unijnymi a krajowymi. Sprawa dotyczyła transakcji transportowych, gdzie fiskus wymagał spełnienia szczegółowych warunków. Warto zauważyć, że wyrok TSUE stanowi ważny argument dla podatników w sporze z organami podatkowymi.

Tematyka: wyrok TSUE, ulga na złe długi, VAT, interpretacja indywidualna, SLIM VAT 2

Wyrok TSUE z 15.10.2020 r., C-335/19,
stanowi milowy krok w reformie zasad korzystania przez
wierzycieli z ulgi na złe długi na gruncie VAT. Sporo już się w praktyce podatkowej dzieje, pomimo tego, że
Ministerstwo Finansów nie sfinalizowało jeszcze prac legislacyjnych zmierzających do dostosowania
przepisów do konkluzji TSUE. Dla zrywania owoców owego orzeczenia wcale nie potrzeba jednak nowych
przepisów. Inna sprawa, że niektóre problemy wciąż pozostają nierozwiązane.
Rozliczenie nieściągalnych wierzytelności
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.;
dalej: VATU), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów
lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została
uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część
kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Ww. przepis to punkt wyjścia do rozważań o tzw. uldze na złe długi z perspektywy sprzedawcy-wierzyciela.
Rozwiązanie stanowi swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa w przypadku braku otrzymania wynagrodzenia za
dokonaną dostawę czy wyświadczoną usługę. Jak wiadomo, VAT rozliczany jest z zasady memoriałowo, tj.
całkowicie niezależnie od otrzymania zapłaty (wyjątek to mali podatnicy czy rozliczanie zaliczek). Zatory płatnicze
dotykają wielu przedsiębiorców, który muszą płacić VAT, choć kontrahent nie płaci im. Ale tak to już jest
skonstruowany ten system, że premiuje fiskusa i żadne rozdzieranie szat tego nie zmieni. Zmienia się za to praktyka
odnośnie ulgi na złe długi, czyli instytucji w naszych realiach podatkowych przez lata dość kontrowersyjnej.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik świadczący usługi transportowe rozważa dokonanie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku
należnego w odniesieniu do dwóch nieopłaconych przez jego kontrahentów faktur. Chodzi konkretnie o następujące
transakcje:
• transakcja 1 – podatnik wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż usługi transportowej9.8.2017 r., z terminem
płatności 23.9.2017 r. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jednak podatnik nie dokonał na
podstawie art. 89a ust. 1 i 1a VATU korekty podstawy opodatkowania w deklaracji za 2.2018 r.. Wszystko dlatego, że
na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji za ów okres dłużnik nie był czynnym podatnikiem VAT (został
z urzędu wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 VATU, tj. konsekwentnie nie składał deklaracji VAT-7).
Wierzytelność nie została w żaden sposób uregulowana ani zbyta. W związku z brakiem korekty doszło do sytuacji,
że od daty wystawienia faktury upłynęło więcej niż 2 lata;
• transakcja 2 – podatnik wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż usługi transportowej 17.4.2020 r. z terminem
płatności 6.6.2020 r. Kontrahent nie uregulował ww. płatności, a nieściągalność wierzytelności została
uprawdopodobniona. Jednak na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji VAT-7 za właściwy okres, kontrahent
nie był czynnym podatnikiem VAT (z tych samych względów, co powyżej). Wierzytelność nie została w żaden sposób
uregulowana ani zbyta.
Bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych
Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną z 29.4.2021 r., 0113-KDIPT1-1.4012.835.2020.1.MSU,
,
wskazał, że art. 89a ust. 2 pkt 5 VATU wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie korekty. Podatnik może
skorygować podatek należny w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie
upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W odniesieniu do faktury dokumentującej
transakcję 1 owa przesłanka nie została spełniona. Tym samym, podatnik nie może dokonać stosownej korekty.
I tyle.
Ciekawszy wywód dotyczy jednak transakcji 2 (dla której ów dwuletni termin jeszcze nie minął). Fiskus zaznaczył, że
w tej sprawie nie są spełnione przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 3 VATU (dłużnik nie był czynnym podatnikiem VAT na
dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji VAT-7, w której powinna być dokonana korekta). Zatem w oparciu
o polskie przepisy podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi. Niemniej… podatnik powołał się
w złożonym wniosku na wyrok TSUE z 15.10.2020 r. w sprawie C-335/19,
. Fiskus zauważył więc, że TSUE
uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy

opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym
dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie
postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Z uwagi na powyższe, do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym
zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy unijne. Zatem podatnik ma możliwość
dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi
na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE. Więc – po prawdzie
to w odniesieniu do transakcji 2 podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi. O ile powoła się na wyrok TSUE
i przepisy unijne.

Komentarz
W przywoływanym wyroku z 15.10.2020 r. w sprawie C-335/19 TSUE stwierdził, że przepisy unijne stoją na
przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy od warunku, by w dniu dostawy towaru lub
świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu
skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania
upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji
podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Choć wyrok ten nie dotykał wszystkich kontrowersji związanych
z ograniczeniami stosowania ulgi na złe długi (w tym również podnoszonej w niniejszej sprawie kwestii upływu
terminu dwóch lat od wystawienia faktury), stał się podstawą dokonywania przez podatników korekt podstawy
opodatkowania i podatku należnego.
Korekt często akceptowanych przez organy podatkowe, ale czasem nie. Istotną wartością omawianej interpretacji
jest więc jasne stwierdzenie przez Dyrektora KIS, że organy podatkowe powinny akceptować konkluzje płynące
z wyroku TSUE. Jeśli więc podatnicy są w tej kwestii w chwili obecnej w sporze, zyskują bardzo poważny argument
wspierający swoje stanowisko.
Z drugiej jednak strony, fiskus nie interpretuje rozszerzająco przesłanek możliwości stosowania ulgi na złe długi
w odniesieniu do przepisów, których niezgodności z prawem unijnym TSUE nie określił wprost. Rodzi to problem
praktyczny. Jeśli bowiem podatnik nie skorzystał z ulgi (bo przepisy krajowe nie pozwalały na to), to upływ dwóch lat
od końca roku, w którym wystawiono fakturę przekreśla tę możliwość nawet w przypadku, gdy przepisy krajowe
okazały się niezgodne z unijnymi. To błędne koło i praktyka pokazuje, że podatnicy (słusznie) nie podzielają takiego
poglądu. Bo ów dwuletni termin też sam w sobie w kontekście przepisów wspólnotowych rodzi wątpliwości.
Opublikowany już jakiś czas temu projekt założeń tzw. SLIM VAT 2 odnosi się do kwestii ulgi na złe długi. O ile
pomysł wejdzie w życie (co na dziś trudno stwierdzić z uwagi na brak zainicjowania procesu legislacyjnego), przepisy
art. 89a VATU czeka nowelizacja. I to w istotnej części „w duchu” omawianego orzeczenia. Nie zaproponowano
jedynie rezygnacji z warunku, aby wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej
nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Zdaniem Ministerstwa Finansów, mogłoby to doprowadzić do
rozszczelnienia systemu i przyczynić się do powstawania wyłudzeń VAT. Warunki odnośnie statusu dłużnika jednak
znikają. Wydłużony zostanie też termin do skorzystania z ulgi (z dwóch do trzech lat). Zakres jej stosowania
rozszerzony będzie dodatkowo również o transakcje B2C.

O ile SLIM VAT 2 wejdzie w życie.

Interpretacja indywidualna z 29.4.2021 r., 0113-KDIPT1-1.4012.835.2020.1.MSU,

Projekt SLIM VAT 2 może przynieść istotne zmiany w przepisach dotyczących ulgi na złe długi. Ministerstwo Finansów proponuje nowelizację art. 89a VATU, rozszerzając zakres ulgi oraz wydłużając termin skorzystania z niej. Pomimo tego, że SLIM VAT 2 nie jest jeszcze w życie, podatnicy mogą liczyć na większe możliwości skorzystania z ulgi w przyszłości.