Właściciel zlecający prace adaptacyjne w wynajmowanych lokalach to nie wykonawca prac budowlanych

Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec wynajmującego, który zleca prace adaptacyjne w wynajmowanych lokalach, jest tematem, który porusza Naczelny Sąd Administracyjny. Sprawa dotyczy interpretacji prawa podatkowego i określenia roli właściciela w procesie adaptacji lokali wynajmowanych. Czy właściciel jest podwykonawcą prac budowlanych czy też inwestorem? Istotne jest rozróżnienie usługi najmu od prac adaptacyjnych oraz konsekwencje podatkowe wynikające z tego rozróżnienia.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, odwrócone obciążenie, wynajmujący, inwestor, prace adaptacyjne, podatek VAT, usługa najmu, mechanizm podatkowy

Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec wynajmującego, który w ramach prac
adaptacyjnych wynajmowanego lokalu, zleca wykonanie robót budowlanych, stanowi nieuprawnione
rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega bowiem od
treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.
z 2020 r. poz. 106; dalej: VATU20) i wprowadzonego tam wymogu „podwykonawstwa”, a także celu
ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych – stwierdził
Naczelny Sąd Administracyjny.
Wniosek o wydanie interpretacji
„K.” sp. z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest właścicielem
budynku biurowego i wynajmuje znajdujące się w nim lokale w różnych standardach. W celu zaadaptowania lokalu
do potrzeb danego najemcy podatniczka nabywa od podmiotów trzecich różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in.
prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU20, oraz wyposażenie meblowe
ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez
wykonawców. Kosztem nabycia towarów i usług związanych z adaptacją będą obciążani najemcy w sposób pośredni
- poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu, lub bezpośredni - poprzez przeniesienie tych kosztów
w części określonej w umowie najmu. Większość umów najmu zawiera postanowienia, zgodnie z którymi,
wyposażenie pozostaje własnością „K.” sp. z o.o., również rezultaty prac wykonanych w ramach adaptacji stanowią
jej wyłączną własność i będzie ona uprawniona do ich amortyzacji. W związku tym zwrócono się o wyjaśnienie:
Czy podatniczka jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego
obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48
załącznika nr 14 do VATU20, oraz czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur
otrzymanych od wykonawców?
Organ uznał, że względem nabywanych przez „K.” sp. z o.o. od wykonawcy usług stanowiących usługi wymienione
w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU20 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie
art. 17 ust. 1 pkt 8 VATU20. Stwierdzono, że jeśli podatniczka zleca wykonawcom wykonanie określonych prac
adaptacyjnych w celu przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy, oraz obciąża bezpośrednio lub pośrednio kosztem
prac tego najemcę, to działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h VATU20. W takim przypadku to
najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych od wykonawcy, a nie „K.” sp. z o.o. jako
wynajmujący. Wnioskodawczyni wykonuje więc na rzecz najemców dwie odrębne usługi - usługę najmu oraz prace
związane z adaptacją lokalu.
WSA uchyla zaskarżoną interpretację
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną podzielając pogląd
skarżącej, że działa ona w charakterze inwestora. Jak podkreślono, „K.” sp. z o.o. nie prowadzi działalności
w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych, zamiast tego wykonuje działalność polegającą na
świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należącej do niej nieruchomości. Nawet jeśli skarżąca w związku
z pracami adaptacyjnymi otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to jest to element kalkulacyjny usługi najmu
a nie wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie art. 8 ust. 2a
VATU20. W ocenie Sądu, wykonawcy będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z tytułu
prac związanych z adaptacją i wystawienia na rzecz skarżącej faktury z właściwą dla danej usługi stawką VAT,
a podatniczce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców.
Oddalenie skargi przez NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu stwierdzając brak przesłanek do rozliczenia
podatku od towarów i usług zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, który ma za zadanie
przeciwdziałać nieprawidłowościom obserwowanym na rynku budowlanym, w szczególności oszustwom
w zakresie podatku VAT. Dla „odwrócenia” zasad obciążenia w zakresie VAT nie jest wystarczające samo
stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej mieszczącej się
w ustawowym katalogu. Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego
zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz
uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji. Jak wyjaśniono, ustawowo określona konstrukcja

najmu obciąża wynajmującego obowiązkiem wydania najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego
użytku - art. 662 § 1 KC. Dokonywanie prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu w celu jego dostosowania
do standardów przewidzianych w umowie najmu nie wykracza więc poza świadczenie usługi najmu i mieści
się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty adaptacji lokalu
zostaną przerzucone w sposób pośredni bądź bezpośredni na najemcę, a także fakt, że będzie on podmiotem
korzystającym przejściowo z efektów adaptacji, nie uprawnia do przypisywania najemcy statusu inwestora,
zaś wynajmującemu przymiotu głównego wykonawcy robót budowlanych.
W takiej sytuacji to wynajmujący pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie robót adaptacyjnych podmiotom
trzecim - wykonawcom, inwestuje w należącą do niego nieruchomość i staje się właścicielem rezultatów tych prac.
W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wyodrębnianie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego
dwóch niezależnych usług - usługi najmu i usługi budowlanej jest zatem zabiegiem całkowicie sztucznym, mamy do
czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. Konsekwencją tego również stwierdzenie, że
rozliczenie podatku między usługobiorcą - wynajmującym i usługodawcą - wykonawcami robót budowlanych powinno
się odbywać na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wykonawcy powinni wystawić faktury VAT ze wskazaniem
elementów przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 VATU20, tj. właściwej stawki VAT, sumy wartości sprzedaży
netto i kwoty podatku, zaś skarżąca będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur
otrzymanych od wykonawców.
Wyrok NSA z 28.4.2021 r., I FSK 123/21,

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wynajmujący nie może być traktowany jako inwestor zlecający prace budowlane, a wynagrodzenie za prace adaptacyjne nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem podatnik nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT w ten sposób, a relacje między wynajmującym a wykonawcami prac adaptacyjnych powinny podlegać zasadom ogólnym. Wyrok NSA z 28.4.2021 r. stanowi ważne wyjaśnienie w kwestii podatków i obowiązków podmiotów w procesie adaptacji lokali wynajmowanych.