Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z uwagi na okres przedawnienia

Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, organy muszą uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W publikacji omawiane są decyzje dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności oraz interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej. WSA podkreśla konieczność spełnienia przesłanek z § 2 oraz zwraca uwagę na istotę odczytywania norm łącznie z przesłankami z § 1. Komentarz wskazuje, że przedawnienie zobowiązania podatkowego może wynikać z niewykonalności decyzji. Całość analizy opiera się na wyroku WSA w Gdańsku.

Tematyka: rygor natychmiastowej wykonalności, przedawnienie zobowiązania podatkowego, Ordynacja podatkowa, interpretacja przepisów podatkowych, decyzje podatkowe

Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239
§ 1 pkt 4 OrdPU), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu,
że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe
z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się
do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku - orzekł Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gdańsku.
Opis stanu faktycznego
Prezydent Miasta wydał decyzję, w której określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe -
Nadleśnictwo wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Następnie postanowieniem nadał
decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 OrdPU wskazując, że do końca upływu
przedawnienia zobowiązania określonego decyzją pozostało mniej niż 3 miesiące. Strona złożyła zażalenie
zarzucając organowi niewykazanie przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Stanowisko SKO
Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej
instancji wskazał, że w sprawie bezspornym było, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Termin ten upływał 31.12.2020 r., a postanowienie wydane zostało
8.10.2020 r. Zatem spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 OrdPU. SKO uznało, że organ pierwszej
instancji w sposób wystarczający uprawdopodobnił obawę niewykonania zobowiązania. Skarżący zarzucił przede
wszystkim brak rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie tego czy skarżący
podejmował jakiekolwiek kroki dotyczące swojego majątku mające na celu niewykonanie zobowiązania
podatkowego.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego oddalając skargę. Podkreślił, że
podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie
dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków z art. 239b § 1 pkt 1-4 OrdPU Po drugie,
musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek krótszego niż 3 miesiące
okresu przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi spełniona została również druga przesłanka, którą skarżący
błędnie zinterpretował. Zgodnie z tą normą prawną § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że
zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie
z przesłankami z § 1.
W związku z powyższym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3
miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 OrdPU), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na
wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie
podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności
odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te
mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 OrdPU.
Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, a więc taka jak zaprezentowana w skardze, jest nielogiczna
i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 OrdPU. Skoro bowiem do upływu terminu
przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to
w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia
okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej
postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku,
przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej
instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,
albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
WSA podkreślił, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która wprowadziła zasadę z art. 239a
OrdPU, zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne
w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element
powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do

przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej
wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów
kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru
natychmiastowej wykonalności.

Komentarz
Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na mocy art. 239b OrdPU jest
uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie
wykonane (art. 239b § 2). Jak wynika z wyroku WSA, w pierwszej kolejności organ podatkowy ustala, czy zachodzi
jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek
uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem przesłanki z § 2 nie można
odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Co więcej, każda z przesłanek stanowi samodzielną
podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnośnie przesłanki dotyczącej
odpowiednio krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia, to ma ona całkowicie odrębny charakter.
W takiej sytuacji wystarcza wykazanie, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego powodu
zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał
bardzo krótki okres, nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku
podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin
publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania
decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Dobre zrozumienie
wskazanej instytucji jest o tyle ważne, iż stan niewykonalności decyzji może ostatecznie doprowadzić do jego
przedawnienia, a z drugiej strony jak się słusznie wskazuje w orzecznictwie NSA do praktyki, w której odwołanie
będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania, a nie w celu
uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3.3.2021 r., I SA/Gd 53/21,

Decyzje dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych mają istotne znaczenie dla interesów fiskalnych. Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej oraz wyrok WSA ukazują konieczność indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zrozumienie instytucji rygoru jest kluczowe dla uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zapewnienia skuteczności postępowania podatkowego.