Obowiązek podatkowy w VAT przy najmie z zaliczką w tle

Zaliczki, usługi ciągłe? A może wystawienie faktury, przy zachowaniu terminów płatności? Przepisy podatkowe mogą sprawić ból głowy działom księgowym. Sprawa obowiązku podatkowego w VAT przy najmie z zaliczką w tle jest złożona i wymaga precyzyjnej interpretacji. Dowiedz się, kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy usługach najmu i jakie kwestie mogą wpłynąć na rozliczenie VAT.

Tematyka: obowiązek podatkowy, VAT, zaliczka, faktura, usługa najmu, termin płatności, interpretacja podatkowa, rozliczenia VAT, pułapki podatkowe

Zaliczki, usługi ciągłe? A może wystawienie faktury, przy zachowaniu terminów płatności? Podstawowa
zupełnie w realiach podatkowych kwestia momentu powstawania obowiązku podatkowego potrafi
przysporzyć bólu głowy działom księgowym. Przepisy są niby znane. Ale sposób ich interpretacji nadal
często zaskakuje.
Obowiązek podatkowy przy usłudze najmu
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze
zm.; dalej: VATU), w przypadku usług najmu i dzierżawy, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia
faktury. Cezurą czasową do wystawienia faktury jest w tym wypadku upływ terminu płatności (zgodnie z art. 106i ust.
3 pkt 4 VATU). Często termin płatności zależy wyłącznie od momentu wystawienia faktury. Dochodzimy wówczas do
zapętlenia, z którego wynika wyłączny wpływ chwili wystawienia faktury na rozliczenie VAT dla tego rodzaju usług.
Co jednak ważne, w przypadku usług najmu nie stosuje się zasad wynikających z art. 19a ust. 8 VATU. Czyli, dla
m.in. tego rodzaju usług obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie otrzymania zaliczki lub przedpłaty przed
wystawieniem faktury. Sytuacja może się jednak skomplikować. Pojęcie „terminu płatności” w przypadku zaliczek
powoduje czasem zamieszanie. Zwłaszcza, że zgodnie ze starym dobrym zwyczajem, zapłata zaliczki z reguły
poprzedza wystawienie faktury. Może to prowadzić do sytuacji, gdy zaliczka jednak skutkuje powstaniem obowiązku
podatkowego. Jeśli termin płatności przypada przed okresem wystawienia faktury… mocno to skomplikowane,
spójrzmy więc na przykład z życia. Choć niekoniecznie wszystko wyjaśni.
Czego dotyczyła sprawa
Przedmiotem działalności podatnika jest wynajem krótkoterminowy podestów i podnośników wykorzystywanych do
prac na wysokościach. Zawarcie umowy najmu następuje poprzez potwierdzenie przez podatnika realizacji
złożonego zamówienia. Rozwiązanie zaś, poprzez zwrotne wydanie przedmiotu najmu przez najemcę. Podatnik ma
prawo do żądania wpłaty zaliczki lub przedpłaty na poczet zawartej umowy. W praktyce, jak wielu innych
przedsiębiorców, nasz podatnik w celu zabezpieczenia swoich interesów regularnie z tego rozwiązania korzysta.
Proces wystawiania przez podatnika faktur wygląda więc następująco: po zawarciu umowy, podatnik wystawia
dokument pro forma, w którym wskazana jest kwota zaliczki do zapłaty. Zaliczka musi być zapłacona najpóźniej
w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia okresu najmu. Po otrzymaniu płatności, podatnik wystawia fakturę
zaliczkową, dokumentującą otrzymaną przedpłatę. Po zakończeniu zaś okresu najmu, podatnik wystawia fakturę
rozliczeniową. Zawiera ona informacje o wcześniej wystawionej fakturze zaliczkowej oraz rozlicza otrzymaną
przedpłatę z kwotą czynszu należną za dany okres najmu.
Faktury wystawiane są w 14-dniowym cyklu rozliczeniowym. Klient podatnika otrzymuje faktury rozliczeniowe za
okresy między 1. a 14. dniem danego miesiąca oraz między 15. dniem a ostatnim dniem miesiąca. Ewentualnie,
niewykorzystana część zaliczki (a taka sytuacja też jest możliwa) zostaje zwrócona w terminie do 14 dni po
zakończeniu wynajmu lub po dacie, w której miało dojść do niezrealizowanego, z powodów niezależnych od stron,
najmu. Najem urządzeń nie ma charakteru długoterminowego, lecz wynika z bieżących ustaleń pomiędzy stronami.
Czynsz jest naliczany za pracę urządzenia w każdej dobie rozliczeniowej.
Podatnik powziął wątpliwości, w jaki sposób otrzymywane zaliczki i wystawiane faktury zaliczkowe powinny być
rozliczane dla celów VAT.
Sprawę rozstrzygnął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21.5.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.142.2021.2.IK,
. Fiskus uznał, że skoro zapłata za najem urządzenia następuje jeszcze przed jego wydaniem klientowi,
obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu krótkoterminowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. Czyli na
ogólnych zasadach właściwych dla umowy najmu, wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b VATU. Niemniej organ
zauważył, że zgodnie z ustaleniami umownymi podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą tą zapłatę
nie później niż z upływem terminu płatności zaliczki. To znaczy - najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień
rozpoczęcia okresu najmu. A termin płatności jest kluczowy z punktu widzenia art. 106i ust. 3 pkt 4 VATU. Chociaż
niekoniecznie w przypadku zaliczki na najem, gdyż w tym wypadku faktura zaliczkowa nie jest konieczna.
Fiskus uznał też, że świadczone przez podatnika usługi nie są usługami o charakterze ciągłym. Kolejne okresy
najmu, nawet gdy występują po sobie da się bowiem wyodrębnić na podstawie poszczególnych składanych przez
kontrahenta zamówień. Bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia
poszczególnych świadczonych usług. Zatem, obowiązek podatkowy nie powstanie w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU.

Komentarz
Z jednej strony, zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT to temat jak świat stary. Przepisy zasadniczo
niezmienne, praktyka dość stabilna. Choć zdarzają się szczególnie ekscytujące kwestie, jak np. rozpoznawanie
obowiązku dla usług budowlanych w oparciu o protokoły odbiorcze. Albo kwestia refakturowania. Albo rozliczanie
usług ciągłych. A także dostaw towarów o charakterze ciągłym. Albo wpływu reguł Incoterms na moment dostawy.
Albo… no dobrze, okazuje się, że wokół tej absolutnie podstawowej instytucji narosło bardzo wiele pułapek. I to
wszystko wbrew pozorom wcale nie jest takie proste.
Przede wszystkim, raz po raz zadziwia sama tylko ewentualność rozpatrywania, czy do usług najmu mogą znaleźć
zastosowanie przepisy art. 19a ust. 3 VATU. Zgodnie z tym przepisem, usługę, dla której w związku z jej
świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem
każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej
usługi. Niewątpliwie, najem jako taki może spełniać kryteria usługi ciągłej, jest właściwie jej bardzo typową
egzemplifikacją. Tylko co z tego, skoro usługi najmu mają swój szczególny przepis określający powstanie obowiązku
podatkowego. To art. 19a ust. 5 pkt 4 VATU. Przepis szczególny powinien wyłączać stosowanie przepisu nieco
bardziej ogólnego. O czym organy podatkowe zapominają. Omawiana interpretacja odżegnuje się od usługi ciągłej
tylko ze względu na przyjętą przez podatnika konstrukcję umowy. To zresztą problem nie tylko usług najmu. Również
np. usługi budowlane mogą być zdaniem fiskusa rozliczane w okresach rozliczeniowych, czyli na podstawie art. 19a
ust. 3 VATU. Choć również i one mają „swój” szczególny przepis w postaci art. 19a ust. 4 pkt 3 lit. a VATU).
Taki dualizm (usługa ciągła vs. usługa najmu jako taka) rodzi poważne wątpliwości w przypadku zaliczek. Te nie
mają znaczenia dla usług najmu. Ale dla usług w okresach – już tak. Więc teoretycznie, zaliczka w najmie jak
najbardziej może rodzić obowiązek podatkowy (jeśli organ uzna, że najem to usługa rozliczana na podstawie art. 19a
ust. 3 VATU). Omawiana interpretacja udowadnia także, że zaliczka jako taka może być „niebezpieczna” również
zachowując stosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 VATU. Jeśli moment jej zapłaty zostanie utożsamiony z „terminem
płatności”. Może okazać się wówczas, że obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany na długo przed
wystawieniem faktury. Jeśli tylko z umowy takie podejście wynika.
Jeszcze bardziej pikantnie zrobiłoby się, gdyby opisywane usługi były przedmiotem refaktury. Wyobraźmy sobie taką
sytuację: podwykonawca świadczy usługi na placu budowy (prace na wysokości). Korzysta z podnośnika innego
podmiotu, który to podnośnik zapewnił mu jednak generalny wykonawca (bo ma z owym „innym podmiotem” dobre
relacje, choć nadal płaci zaliczkowo). Skomplikowane? Nie w realiach budowlanych. Generalny wykonawca
refakturuje więc najem podnośnika na podwykonawcę. Jak rozpoznać obowiązek podatkowy w tym wypadku?
Wydaje się, że w momencie wystawienia refaktury. Ale jeśli okaże się, że refakturowana jest nie usługa najmu,
a budowlana (bo np. „podmiot trzeci” nie tylko udostępnia sprzęt, ale także ludzi)? Robi się zagwozdka nie lada.
Przydałby się nowy ład w zakresie rozliczeń VAT odnośnie refaktur. SLIM VAT3…?

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21.5.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.142.2021.2.IK

Rozpoznawanie obowiązku podatkowego w VAT to kwestia skomplikowana i pełna pułapek. Interpretacja przepisów podatkowych, zwłaszcza dotyczących usług najmu, może być wyzwaniem nawet dla doświadczonych księgowych. Znajomość szczegółowych reguł oraz terminów płatności i wystawienia faktur jest kluczowa dla uniknięcia nieporozumień i ewentualnych konsekwencji podatkowych.