Gdy się podatnik spieszy, to się fiskus cieszy - czyli mądrość ludowa o przedwczesnej fakturze zaliczkowej

Wystawienie faktury VAT to dla wielu biznesów pozytywne doświadczenie, ale przedwczesna faktura zaliczkowa może wprowadzić podatnika w tarapaty. Artykuł omawia obowiązki podatkowe związane z otrzymaniem zaliczki oraz kwestie wystawiania faktur zaliczkowych. Przedstawia także interpretację sądu w Poznaniu, który uznał, że faktura zaliczkowa nie musi być korygowana nawet przy opóźnionej płatności zaliczki.

Tematyka: faktura VAT, faktura zaliczkowa, podatek od towarów i usług, obowiązek podatkowy, odliczenie podatku, opóźniona zapłata, interpretacja sądu, ryzyko rozliczeń, SLIM VAT, Ministerstwo Finansów, termin płatności, ulga na złe długi

Wystawienie faktury VAT to z czysto biznesowego punktu widzenia doświadczenie raczej przyjemne.
Towarzyszy mu często unoszący się w powietrzu zapach pieniędzy, które strumieniem spłyną już niebawem
na konto podatnika dokonującego dostawy towaru czy świadczenia usług. Jeszcze lepiej, gdy pieniądze mają
spłynąć przed realizacją transakcji. Ten kij ma jednak dwa końce. Otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek
podatkowy w VAT. A entuzjastyczne wystawienie faktury zaliczkowej przy następnie przedłużającym się
oczekiwaniu na zapłatę może wpędzić podatnika w pewnego rodzaju tarapaty.
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.,
dalej: VATU), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty,
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Otrzymanie zaliczki
należy zaś udokumentować fakturą VAT (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 VATU). Faktura taka stanowi podstawę do
odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego, na zasadach ogólnych (w rozliczeniu za okres, w którym powstał
obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury VAT – art. 86 ust. 10 i 10b
pkt 1 VATU). Nic w tym nadzwyczajnego, ot elementarz rozliczeń podatkowych.
Problem „systemowy” polega jednak na tym, że w przypadku zaliczek i przedpłat rozliczenia VAT mają charakter
kasowy. A często jest przecież tak, że bez wystawienia faktury nie dochodzi do realizacji płatności. Rodzi to
filozoficzne zaiste pytanie o pierwszeństwo jajka przed kurą. Najpierw zaliczka, później faktura? A może odwrotnie?
Przecięciem tego węzła gordyjskiego bywają najczęściej faktury pro forma lub innego rodzaju „zaproszenia do
zapłaty”. Ale po prawdzie, faktura VAT może być wystawiona nawet 30 dni przed powstaniem obowiązku
podatkowego z tytułu zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2 VATU). Sytuacja komplikuje się jednak, jeśli po wystawieniu takiej
faktury nabywca w ciągu rzeczonych 30 dni jednak nie płaci.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnikowi zdarza się płacić zaliczki lub przedpłaty z tytułu nabywanych towarów i usług. Sprzedawcy z zasady
dokumentują zaliczkę wystawiając fakturę najwcześniej 30 dni przed dniem jej otrzymania i nie później niż 15 dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano. Jak to w życiu, możliwe są sytuacje, w których
z przyczyn różnorakich zapłata zaliczki nastąpi po upływie ustalonego między stronami terminu (tj. po upływie 30 dni
od wystawienia faktury zaliczkowej).
Podatnik nabrał wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Lęka się uznania
faktury zaliczkowej nieopłaconej w ciągu 30 dni za fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (a
więc pustą fakturę w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU).
Wątpliwości te podsycił Dyrektor KIS. Uznał bowiem, że w takim wypadku faktura nie wykazuje związku
z powstaniem po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego. Sprzedawca powinien więc wystawić w tej sytuacji
stosowną fakturę korygującą (in minus). Jeśli zaś tego nie uczyni, zobowiązany będzie do zapłaty podatku (stosownie
do art. 108 ust. 1 VATU). Podatnik uiszczający zaliczkę na podstawie takiej faktury (acz z opóźnieniem względem 30-
dniowego terminu) nie ma zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Stanowisko sądu
WSA w Poznaniu w wyroku z 28.1.2021 r., I SA/Po 410/20,
, przyjął postawę znacznie bardziej wyrozumiałą.
Zauważył, że w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki, dotyczą one rzeczywistych czynności
podlegających opodatkowaniu (wynikających z zawartej umowy). Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej, którą
reguluje art. 108 ust. 1 VATU (a więc także powiązany z nim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU). Przepisy te dotyczą
sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie
zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania.
Przedwcześnie wystawionej faktury nie można zaś uznać za "pustą". Nie skutkuje też ona uszczupleniem podatku.
Sąd nie znalazł też argumentów za koniecznością korekty faktury zaliczkowej. Opóźniona zapłata nie została bowiem
wskazana jako okoliczność tego rodzaju w art. 106j VATU. Wystawienie faktury korygującej konieczne jest jedynie
wówczas, gdy transakcja w ogóle ma nie dojść do skutku. Słowem – spóźnialski nabywca może odliczyć podatek
naliczony wykazany na fakturze zaliczkowej. Nawet, jeśli opłaci ją po upływie 30 dni od wystawienia. Ale – co warto
pokreślić na zakończenie – tylko pod warunkiem, że rzeczoną zaliczkę opłaci.

Komentarz
Stanowisko WSA w Poznaniu jest korzystne. Dla sprzedawcy – bo zdejmuje konieczność dokonywania korekty faktur
zaliczkowych (a wiemy, jakie dzięki SLIM VAT problemy praktyczne wiążą się z tą kwestią). A w razie braku korekty –
minimalizuje ryzyko rozliczeń sankcyjnego VAT zgodnie z art. 108 VATU.
Rozstrzygnięcie jest korzystne również dla nabywcy. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego sąd zwraca
uwagę, że faktura przedwczesna nie pozbawia prawa do odliczenia podatku (bo nie jest fakturą pustą). Sąd zauważył
jednak, że obowiązek podatkowy jest ściśle związany z otrzymaniem zaliczki, a od samego wystawienia faktury
pozostaje niezależny. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki, wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, daje prawo do
odliczenia podatku naliczonego. Ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki.
Czyli kasowość pełną gębą. Na tych samych zasadach, same tylko wystawienie faktury zaliczkowej przez
sprzedawcę nie powinno rodzić obowiązku podatkowego, dopóki na jego rachunek nie wpłynie zapłata. Tego rodzaju
podejście mogłoby pozwolić na formalne unicestwienie z obrotu rozliczeń na podstawie faktur pro forma. W praktyce
bowiem bardzo często na podstawie takich właśnie dokumentów podatnicy domagają się zapłaty zaliczek. A dopiero
później, dokumentują zaliczkę fakturą (zaliczkową właśnie). Obawiając się ryzyka „pustości”, jeśli termin zapłaty
wynagrodzenia doświadczy jakże powszechnego niestety zjawiska poślizgu.
Obawy są jednak słuszne. Jak widać na załączonym obrazku, przychylność można w tym wypadku zyskać dopiero
przed sądem administracyjnym. Fiskus pozostaje zaś nastawiony konserwatywnie. Przedstawiony na początku 2021
r. projekt założeń tzw. pakietu SLIM VAT 2 przewidywał istotną modyfikację przepisów. Wydłużał on okres do
wystawiania faktur zaliczkowych (i wszystkich innych zresztą też) przed momentem powstania obowiązku
podatkowego z 30 do 60 dni. Rosły dzięki temu szanse na uzyskanie zapłaty zaliczki przed upływem terminu. Inna
sprawa, że potencjalnie rosły też komplikacje w rozliczeniach. Te bowiem zaczęły zauważalnie wykraczać poza jeden
okres rozliczeniowy. Być może z tego względu, Ministerstwo Finansów finalnie zrezygnowało z tej zmiany. Okazała
się "zbyt mało SLIM" i w projekcie procedowanym w Sejmie już jej nie uświadczymy.
Inna sprawa, że podchodząc literalnie do omawianego orzeczenia, naruszenie terminu do wystawienia faktury przed
powstaniem obowiązku podatkowego z zasady nie powinno rodzić negatywnych konsekwencji na gruncie VAT. Nie
tylko w przypadku zaliczek. Wystawienie faktury np. na 100 dni przed dokonaniem dostawy towarów nie poskutkuje
jej „pustością”. Pod warunkiem, że do dostawy dojdzie. Można też z takiej faktury odliczyć podatek naliczony. Ale
dopiero w momencie odebrania towaru. To chyba jednak wnioski zbyt daleko idące, zwłaszcza w kontekście
przyjmowania terminów płatności, ulgi na złe długi itp.
Inny pozytywny wniosek płynący z omawianego orzeczenia to konsekwentne temperowanie zapędów fiskusa do
nadużywania pojęcia pustej faktury. Kolejne już w ostatnim czasie, chociażby po wyroku TSUE z 18.3.2021 r.
w sprawie C-48/20 (odnośnie możliwości korygowania faktur uznanych za puste).

Wyrok WSA w Poznaniu z 28.1.2021 r., I SA/Po 410/20

Stanowisko WSA w Poznaniu odnośnie faktur zaliczkowych korzystnie wpływa zarówno na sprzedawców, jak i nabywców, minimalizując ryzyko błędów księgowych. Orzeczenie to pokazuje, że przedwczesna faktura zaliczkowa nie powinna pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, co ma znaczenie dla rozliczeń kasowych i unikania konsekwencji sankcyjnych VAT.