Samodzielne ustalenia faktyczne organu w sprawie zastosowania ulgi podatkowej

W publikacji omawia się konieczność samodzielnego dokonywania wszechstronnych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy w przypadku zastosowania ulgi podatkowej. Przedstawione są argumenty dotyczące ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a także analiza stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Istotne jest podkreślenie, że organ podatkowy musi dokładnie zbadać wszystkie okoliczności sprawy i podjąć decyzję zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Tematyka: ulga podatkowa, samodzielne ustalenia faktyczne, organ podatkowy, interes podatnika, interes publiczny, Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny, art. 67a § 1 OrdPU

W interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 OrdPU jest
wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednak braki argumentacyjne wniosku
o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem
wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 OrdPU, tj.
samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny - orzekł Naczelny Sąd
Administracyjny.
Opis stanu faktycznego
Skarżący w sprawie domagał się zastosowania ulgi podatkowej powołując się na swoją ciężką sytuację rodzinną,
majątkową i zdrowotną. Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Mieszka w lokalu służbowym i nie
ponosi kosztów związanych z eksploatacją lokalu, gdyż mieszka w nim w zamian za dozór nieruchomości. Skarżący
przebył szereg operacji ortopedycznych, zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności jest osobą
niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym. Ustalony stopień niepełnosprawności miał charakter okresowy, tj.
orzeczenie wydano do 31.7.2020 r. Organy podatkowe wskazały, że ma on stałe świadczenie rentowe, a poza tym
nie jest wyeliminowany z rynku pracy. Nie zaistniały w sprawie również żadne inne warunki szczególne
uzasadniające zastosowanie ulgi.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącego W.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. WSA wskazał, że za „ważny interes podatnika” należy
uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie spłacić
należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem jego sytuacji finansowej.
Właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne, ustala więc czy z przedstawionych przez wnioskodawcę
dokumentów wynika jego ważny interes. Z kolei za „interes publiczny” należy uznać respektowanie wartości
wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów
władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje
zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa oraz możliwości realizacji zadań
ogólnospołecznych.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można organom
obu instancji zarzucić dowolności oceny sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej Skarżącego. Analiza
przeprowadzona w tym zakresie nie daje podstaw do przyjęcia, że zaszły okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi.
W sprawie nie zaistniały bowiem, ani przesłanka „ważnego interesu podatnika”, ani przesłanka „interesu publicznego”
uzasadniające umorzenie zaległości.
Stanowisko NSA
Uzasadniając oddalenie skargi kasacyjnej NSA podkreślił, że w regulacji art. 67a § 1 pkt 3 OrdPU przewidziane
zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę
podatkową – „ważny interes podatnika” lub „interes publiczny”. Spójnik „lub” użyty w przepisie wskazuje przy tym na
to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter
uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy
prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek organ w sposób
uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań
podatkowych, czy też nie. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna
z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń
materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Z kolei użyte w przepisie określenie
„może” oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy
jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym
zakresie zastąpić sąd administracyjny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zbadania przez
organy podatkowe przesłanki dotyczącej indywidualnego interesu skarżącego, jak i interesu publicznego. Sąd
pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. To, że w rezultacie nie podzielił
argumentów skarżącego nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających

kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zauważyć, że o naruszeniu art. 121 § 1 OrdPU i zawartej w nim
normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez
skarżącego. Skarżący ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, jednakże
przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Komentarz
Istota zapadłego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do uznania, że ciężar dowodu
w zakresie wykazania istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 OrdPU dotyczących zastosowania ulgi
podatkowej jest podzielony. Z jednej bowiem strony to wnioskodawca wskazuje na konkretne okoliczności, które
w jego subiektywnym przekonaniu uzasadniają zastosowanie ulgi, z drugiej strony organ nie może pozostać bierny
i musi podjąć aktywną rolę „poszukiwania” ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z kolei
sądy badają wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych.
Brak doprecyzowania przesłanek ustawowych powoduje przy tym konieczność zastosowania kryteriów
zobiektywizowanych. Jak bowiem wskazał NSA, braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie
się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu
z konieczności samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy
podejmuje zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ musi
również dokonać stosownej oceny zebranego - w tym samodzielnie - materiału dowodowego, w oparciu o którą
przyzna podatnikowi ulgę bądź nie. Zakres uznania administracyjnego nie jest przy tym uprawnieniem
nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać nadmierną samowolność organu. Użycie przez
ustawodawcę pojęć ogólnych stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym
nawet tych pozaprawnych, jak zasady etyki czy współżycia społecznego.

Wyrok NSA z 3.3.2021 r., III FSK 2505/21

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3.3.2021 r. podkreślił, że organ podatkowy ma obowiązek samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i oceny stanu faktycznego przed zastosowaniem ulgi podatkowej. Braki argumentacyjne wniosku podatnika nie zwalniają organu z tego obowiązku. Analiza przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 OrdPU wymaga rzetelnego zbierania i oceny materiału dowodowego oraz uwzględnienia zarówno interesu podatnika, jak i interesu publicznego.