Ustalenie adresata decyzji w sytuacji przejęcia spółki kapitałowej

Obowiązkiem organu jest samodzielne ustalenie strony postępowania i skierowanie decyzji do odpowiedniego podmiotu, także w kontekście połączenia spółek kapitałowych. W niniejszej sprawie WSA w Kielcach stwierdził nieważność decyzji ze względu na utratę podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, co skutkuje koniecznością skierowania decyzji do właściwego adresata.

Tematyka: spółka kapitałowa, połączenie spółek, KRS, postępowanie podatkowe, nieważność decyzji, WSA w Kielcach

Obowiązkiem organu - w myśl zasady prawdy obiektywnej - jest samodzielne ustalenie strony postępowania
i skierowanie do niej jako podmiotu, którego praw i obowiązków dotyczy decyzji, także w sytuacji połączenia
spółek kapitałowych, a sprawdzenie tego w jawnych i dostępnych rejestrach KRS nie jest czynnością trudną
ani czasochłonną - stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 29.4.2021 r., I SA/Ke
124/21
Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy
Decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, dalej: Organ) utrzymał w mocy decyzję
Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ pierwszej instancji) w sprawie określenia dla P. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka)
zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 511 142 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że Spółka prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą, której
przeważającym przedmiotem były roboty budowlane związane ze wnoszeniem budynków mieszkalnych
i niemieszkalnych. W wyniku wszczętej kontroli podatkowej i w konsekwencji postępowania podatkowego ustalono,
że Spółka bezzasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 117.344 zł netto na
zakup usług budowlanych, wynikające z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę PPHU. G. w zakresie
wykonywania robót budowlanych, zgodnie ze zleceniem z 10.12.2014 r. Według ustaleń Organu zakwestionowane
faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. usługi na nich opisane nie zostały wykonane.
Skarga do WSA w Kielcach
Na decyzję Organu A. sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca), jako następca prawny Spółki, złożyła skargę do WSA
w Kielcach, w której wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na skierowanie jej do osoby
niebędącej stroną postępowania. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. szeregu przepisów
ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: OrdPU) poprzez zaniechanie
zgromadzenia materiału dowodowego i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; wydanie decyzji w oparciu
o okoliczności, które nie mogły zostać uznane za udowodnione; dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału
dowodowego polegającą na prowadzeniu postępowania do z góry założonej tezy; niezgodne z zasadami logiki
i doświadczenia życiowego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; a także uznanie ksiąg podatkowych
Spółki za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo, że Spółka nabyła
usługi, za które dokonała zapłaty, a następnie dokonywała dalszej dostawy usług. W treści skargi zarzucono również
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406).
Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa Skarżąca wskazała, że Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, XII
Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w Warszawie pod pozycją 34 dokonał wpisu połączenia spółki
A. sp. z o.o. ze Spółką. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 i nast. ustawy z 15.9.2000 r. Kodeks spółek
handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: KSH). Spółką przejmującą była A. sp. z o.o., a przejmowaną -
Spółka. Z art. 493 § 2 KSH wynika, że połączenie spółek nastąpiło z dniem wpisu połączenia do rejestru właściwego
według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje
skutek wykreślenia spółki przejmowanej z uwzględnieniem art. 507 KSH, regulującego obowiązek zgłoszenia
uchwały do sądu rejestrowego. Tym samym, 11.12.2020 r. Spółka utraciła podmiotowość prawną. Oznacza to, że
decyzja nie została skierowana do strony postępowania. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, w sprawie zachodzą
przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 OrdPU.
Stanowisko organu odwoławczego
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Nie negował okoliczności, że wskutek wpisu
w KRS połączenia spółek, 11.12.2020 r. nastąpiła utrata bytu prawnego spółki przejmowanej, tj. Spółki i wskazał, że
oznaczało to, iż pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w przedmiocie
podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. udzielone przez Spółkę dla radcy prawnego R.W. wygasło
w dacie połączenia spółek. W konsekwencji doręczenie decyzji 11.1.2021 r. radcy prawnemu R.W. nie wywołało
skutku prawnego, a zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego, co winno skutkować odrzuceniem skargi.
W ocenie Organu niezasadny był zarzut nieważności postępowania. Spółka, pomimo wygaśnięcia jej bytu prawnego,
nie poinformowała o tym Organu, a jej pełnomocnik, pomimo wygaśnięcia pełnomocnictwa, nadal podejmował
czynności w sprawie. Swojego udziału w postępowaniu nie zgłosiła też Skarżąca. Brak jest zatem podstaw do
przyjęcia, że z uwagi na błędne oznaczenie strony doszło do rażącego naruszenia prawa. Nie ziściła się też
przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 OrdPU, albowiem Skarżąca jest następcą prawnym Spółki. W efekcie na zasadzie

sukcesji uniwersalnej przejęła wszelkie prawa i obowiązki Spółki, co oznacza, że zaskarżona decyzja dotyczy
faktycznie praw i obowiązków Skarżącej.
Stanowisko WSA w Kielcach
W pierwszej kolejności WSA w Kielcach wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem
nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie wyeliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń,
obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 OrdPU. Instytucja ta stanowi zatem wyjątek od
zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przesłanką z art. 247 § 1 pkt 5 OrdPU jest przesłanka skierowania decyzji do
osoby nie będącej stroną w sprawie.
Następnie WSA w Kielcach stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczność taka zaszła, albowiem decyzję skierowano
do podmiotu, który utracił byt materialnoprawny, co w okolicznościach sprawy nie było kwestionowane. Nie ulega
wątpliwości, że na dzień wydania ostatecznej decyzji organ dysponował aktualnym na 16.12.2020 r. wydrukiem
z KRS dotyczącego Spółki, który zawierał informację o połączeniu w trybie art. 492 § 2 pkt 1 KSH Spółki ze
Skarżącą.
Kolejno WSA w Kielcach wskazał na przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i zauważył, iż z treści
art. 493 § 2 KSH wynika, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego
według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten, co
niesporne, miał miejsce 11.12.2020 r. i wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, albo spółek łączących się
przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma
charakter deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 KSH), natomiast skutek materialnoprawny w postaci utraty bytu
prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 KSH). Efektem zatem
połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (wyrok WSA
w Warszawie z 20.11.2017 r., VI SA/Wa 1321/17,
).
Powyższe zdaniem WSA w Kielcach oznacza, że w dacie wydania decyzji, w obrocie prawnym nie było już
takiego podmiotu jak Spółka, w związku z czym decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego
stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 OrdPU, a nie z art. 247
§ 1 pkt 3 OrdPU. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, przesłanka nieważnościowa opisana wyżej zachodzi,
gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się
postępowania, a która to sytuacja zaszła w badanej sprawie (wyrok NSA z 26.3.2014 r., I GSK 1551/12,
).
Podnoszona w odpowiedzi na skargę okoliczność, że brak w rejestrze prowadzonym dla Spółki adresu spółki
przejmującej, nie zmienia faktu skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. KRS jest jawny
i znając nazwy obu spółek Organ mógł w tymże rejestrze zidentyfikować spółkę nowo powstałą, lub zwrócić się
o informację do działającego w sprawie pełnomocnika Spółki, czy samej Spółki jeśli pełnomocnictwo według organu
wygasło. Okoliczność, że obie spółki nie poinformowały Organu o przejęciu nie zmienia faktu, że
obowiązkiem Organu w myśl zasady prawdy obiektywnej, było samodzielne ustalenie strony postępowania,
tym bardziej, że miał informację o połączeniu, a sprawdzenie tego w dostępnych rejestrach KRS nie było
trudne czy czasochłonne.
Zwalczając zarzut nieważności postępowania Organ wyjaśnił, że nie doszło do niej wskutek tego, że Skarżąca była
następcą prawnym Spółki. Nie negując następstwa prawnego, wskazać należy, że okoliczność ta winna być
przedmiotem badania na etapie poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia. Decyzja musi być bowiem skierowana
do podmiotu, którego praw i obowiązków dotyczy. Skoro przed wydaniem decyzji organ okoliczności tej nie
wyjaśnił to należy uznać, że decyzja wydana została nie wobec strony postępowania. Powoływanie się na
następstwo prawne dopiero w odpowiedzi na skargę z punktu widzenia poprawności decyzji jest zabiegiem
spóźnionym.
Rozstrzygnięcie WSA w Kielcach
Mając powyższe na uwadze WSA w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), stwierdził nieważność zaskarżonej
decyzji.
Komentarz
Na gruncie stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie WSA w Kielcach wypowiedział się na temat
skutków połączenia spółek kapitałowych prawa handlowego w kontekście ich uprawnień prawnoprocesowych jako
stron postępowania podatkowego. WSA w Kielcach wskazał, że z uwagi na utratę podmiotowości prawnej przez
spółkę przejmowaną, co następuje z chwilą jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, nie może być ona
adresatem decyzji podatkowej, zaś skierowanie decyzji do takiej spółki stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności
rozstrzygnięcia jako skierowanego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie.
Wyrok WSA w Kielcach z 29.4.2021 r., I SA/Ke 124/21

WSA w Kielcach na podstawie przepisów prawa o postępowaniu administracyjnym stwierdził nieważność decyzji podatkowej ze względu na utratę podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną. Decyzja skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania została uznana za nieważną.