VAT a dostawa odpadów poprodukcyjnych powstałych z obróbki majątku powierzonego

Powierzenie materiału w celu przerobu nie wiąże się z jego sprzedażą. Podmiot dokonujący przerobu świadczy usługę na rzecz właściciela materiału. Często jednak efektem ubocznym procesu przerobu są odpady poprodukcyjne, z którymi trzeba coś począć. Najczęściej zutylizować, ale też odpady są zupełnie normalnym przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z ustawą o VAT, dostawa towarów polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Praktyka życia gospodarczego pokazuje, że granica między nabywcą a wytwórcą czasem się zaciera. Sprawa analizuje sytuację podatnika związana z powierzeniem surowca podwykonawcy w celu wykonania wyrobu gotowego oraz powstaniem odpadu poprodukcyjnego w postaci złomu stalowego.

Tematyka: VAT, dostawa towarów, odpady poprodukcyjne, przerób materiału, surowiec, podwykonawca, wytwórca odpadów, interpretacja indywidualna, organ podatkowy, transakcja fakturą, ustawa o odpadach

Powierzenie materiału w celu przerobu nie wiąże się z jego sprzedażą. Podmiot dokonujący przerobu świadczy usługę na rzecz właściciela materiału. Często jednak efektem ubocznym procesu przerobu są odpady poprodukcyjne, z którymi trzeba coś począć. Najczęściej zutylizować, ale też odpady są zupełnie normalnym przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z ustawą o VAT, dostawa towarów polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Praktyka życia gospodarczego pokazuje, że granica między nabywcą a wytwórcą czasem się zaciera. Sprawa analizuje sytuację podatnika związana z powierzeniem surowca podwykonawcy w celu wykonania wyrobu gotowego oraz powstaniem odpadu poprodukcyjnego w postaci złomu stalowego.

Powierzenie materiału w celu przerobu nie wiąże się z jego sprzedażą. Podmiot dokonujący przerobu
(uszlachetnienia) świadczy bowiem usługę na rzecz właściciela materiału. To zasada funkcjonująca
w praktyce podatkowej od lat. Często jednak efektem ubocznym procesu przerobu są odpady
poprodukcyjne, z którymi w dodatku trzeba coś począć. Najczęściej zutylizować, ale też odpady są zupełnie
normalnym przedmiotem obrotu gospodarczego (można więc je sprzedać i to z zyskiem).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej:
VATU), przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis
ten to z reguły punkt wyjścia do wszelkich bardziej szczegółowych rozważań odnośnie danej transakcji (obowiązek
podatkowy, podstawa opodatkowania, dokumentacja, rozliczenie podatku itp. itd.).
Wydawać by się mogło, że nie można nabyć prawa do rozporządzania jak właściciel cudzym towarem, jeśli tego
prawa nikt na nabywcę nie przeniesie. Nic bardziej mylnego. Praktyka życia gospodarczego potrafi zaskakiwać.
Szczególnie tam, gdzie zaciera się granica między „nabywcą” a „wytwórcą”. Twórcą i tworzywem.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami stalowymi. Zamierza on
powierzyć swojemu podwykonawcy stal w kręgach w celu wykonania wyrobu gotowego - arkuszy stalowych. Waga
wyrobów gotowych będzie odpowiadała ok. 99% wagi powierzonego surowca. Rezultatem ubocznym usługi na
majątku powierzonym wykonanej przez podwykonawcę będzie więc powstanie odpadu w postaci złomu stalowego.
Z zasady, masa złomu nie powinna przekroczyć 1% masy powierzonego surowca.
W efekcie prac podwykonawcy „powstaną” więc dwa odrębne materiały. Po pierwsze – gotowy produkt w postaci
arkuszy stalowych. Po drugie – poprodukcyjne odpady w postaci złomu stalowego. Strony umawiają się więc, że
podwykonawca będzie składował złom w swoich magazynach (wraz ze złomem innego pochodzenia) a następnie
sprzeda złom firmie posiadającej licencję na obrót złomem (na swój rachunek).
Strony ustaliły, że podwykonawca uwzględni wartość złomu w cenie usługi na majątku powierzonym świadczonej na
rzecz podatnika. Rozliczenie przyjmie formę rabatu w wysokości 1% x waga kręgów stalowych x 1000 zł (umowna
stała cena za tonę złomu odpowiadająca co do zasady cenie rynkowej). Jednak jeżeli okaże się, że ilość odpadu
przekroczy umówione 1% masy surowca, na różnicę czyli podatnik wystawi na podwykonawcę fakturę za dostawę
materiału wg ceny zakupu kręgu stalowego. Tego rodzaju podejście wynika z faktu, że zgodnie z umową
podwykonawca jakby z urzędu „jest właścicielem” odpadu do masy nie przekraczającej 1% masy surowca.
Ewentualna nadwyżka ponad ww. wysokość stanowi zaś własność podatnika.
Stanowisko organu
Sprawę rozstrzygnął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18.6.2021 r., 0113-KDIPT1-3.4012.182.2021.2.JM.
Fiskus uznał, że w sytuacji, gdy podatnik przekaże podwykonawcy surowiec i produktem ubocznym usługi będzie
powstanie odpadu w ilości nieprzekraczającej 1% surowca, to podwykonawca będzie zarówno posiadaczem
faktycznym odpadu, jak i właścicielem tego odpadu. Co ciekawe, podwykonawca zdaniem fiskusa nie uzyska ww.
praw w wyniku jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT. Nie wystąpi więc po stronie podatnika jakakolwiek
czynność opodatkowana ani konieczność wystawienia faktury.
Jeżeli jednak ilość odpadu stanowić będzie nadwyżkę ponad 1% powierzonego surowca i to podatnik będzie
właścicielem nadwyżki odpadu, ww. nadwyżka spełnia definicję towaru. Czynność przeniesienia własności odpadu
będzie więc stanowić odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU. Podatnik będzie miał zatem
obowiązek udokumentowania ww. transakcji fakturą wystawioną na rzecz podwykonawcy.

Komentarz
Okazuje się, że w rzeczywistości podatkowej czasem można uzyskać „coś z niczego”. I niekoniecznie tym „czymś” są
np. kłopoty z fiskusem. Z omawianej interpretacji wynika bowiem, że podwykonawca „ma” odpady, chociaż
podatkowo wcale ich nie nabył. A już zwłaszcza w ramach jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Może więc
dokonać dostawy czegoś, co po prawdzie „samo się wzięło” w jego magazynie. I jeszcze na tym zarobić. To dość
zaskakująca refleksja i na pierwszy rzut oka nie ma wiele wspólnego z zasadami rządzącymi prawem podatkowym.
Właścicielem materiału powierzonego jest bowiem przez cały czas podatnik. A 1% odpadu poprodukcyjnego jest




z kolei bez dwóch zdań nadal materiałem powierzonym. A tu się okazuje, że w „magiczny” sposób prawo do
rozporządzania złomem jak właściciel przechodzi na podwykonawcę. Bez podatku, bez faktury, bez kłopotu.
Wyjaśnienie tej zagadki spoczywa (jak się wydaje) w meandrach zupełnie innych przepisów. Fiskus dość obszernie
powołał się bowiem w wydanym rozstrzygnięciu na przepisy ustawy z 14.12.2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2021 r.
poz. 779 ze zm., dalej: OdpadyU). I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 OdpadyU, posiadaczem odpadów jest wytwórca
odpadów lub podmiot będący w posiadaniu odpadów. Wytwórcą odpadów jest zaś każdy, kogo działalność powoduje
powstawanie odpadów (pierwotny wytwórca odpadów), oraz każdy, kto przeprowadza wstępną obróbkę, mieszanie
lub inne działania powodujące zmianę charakteru lub składu tych odpadów; wytwórcą odpadów powstających
w wyniku świadczenia usług w zakresie budowy, rozbiórki, remontu obiektów, czyszczenia zbiorników lub urządzeń
oraz sprzątania, konserwacji i napraw jest podmiot, który świadczy usługę (art. 3 ust. 1 pkt 32 OdpadyU).
Fiskus uznał więc, że to podwykonawca jest wytwórcą odpadów (do masy surowca 1%). A zatem podatnik nie
przenosi na podwykonawcę prawa do rozporządzania tą częścią surowca jak właściciel. Bo to podwykonawca
„wytworzył” odpady (choć z majątku powierzonego).
To jednak dość zaskakujące stanowisko. Po pierwsze, udział procentowy został ustalony przez strony umownie.
Prawdopodobnie odpowiada on praktyce gospodarczej oraz standardowemu wolumenowi ubytków surowca
w procesie uszlachetniania. Gdyby jednak strony ustaliły limit np. na 50%, ciekawe czy organ byłby skory do
przyjęcia takiej „poza VAT” czynności. To jednak dość osobliwe, że podwykonawca jest wytwórcą odpadów o masie
do 1% surowca, ale gdy masa ta wyniesie np. 1,5% to podwykonawca wytwórcą nadwyżki już nie jest. Po drugie,
wartość 1% surowca i tak rozliczana jest przez strony. Umowa określa bowiem udzielenie przez podwykonawcę
rabatu z tytułu powstania ubytków. Podwykonawca obniża więc cenę usługi w zamian za „nabycie” złomu.
W standardowych przypadkach, tego rodzaju jednostronne czynności nie załatwiają podatkowo sprawy.
Po trzecie wreszcie, pewną niespodzianką jest wyprowadzenie przez Dyrektora KIS wniosków w zasadzie wprost
w oparciu o przepisy OdpadyU. Autonomia prawa podatkowego, tak często podkreślana w praktyce została w tym
wypadku całkiem zutylizowana (by pozostać w poetyce).
Żeby jednak nie było wątpliwości: to chyba dobrze. To dość zdroworozsądkowe podejście organu. Bo też podejście
te niewątpliwie upraszcza obrót i wzajemne rozliczenia między podatnikiem a podwykonawcą. Rozliczenia VAT
w zakresie dostawy odpadów i tak najprostsze nie są. I nie chodzi tylko i wyłącznie o obowiązki w zakresie
stosowania oznaczeń GTU 05 (zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju
z 18.10.2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji
w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U z 2019 r. poz. 1988, dalej: SzczegZakrDanDeklR) czy stosowanie MPP.
Ale to temat na inną historię.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18.6.2021 r., 0113-KDIPT1-3.4012.182.2021.2.JM







Organ podatkowy uznał, że podwykonawca może być posiadaczem faktycznym i właścicielem odpadu w sytuacji, gdy ilość odpadu nie przekroczy 1% surowca. Natomiast w przypadku nadwyżki odpadu, która spełnia definicję towaru, wystąpi obowiązek udokumentowania transakcji fakturą. Warto zauważyć, że organ odwołał się do przepisów ustawy o odpadach, co może być zaskakujące w kontekście prawa podatkowego. Stanowisko organu ma ułatwić rozliczenia między podatnikiem a podwykonawcą w zakresie dostawy odpadów.