Agencja celna nie odliczy VAT zapłaconego za swojego klienta

Agencja celna działająca jako przedstawiciel pośredni może być pociągnięta do odpowiedzialności z tytułu VAT niezapłaconego przez importera. W interpretacji indywidualnej fiskus odmówił agencji prawa do odliczenia zapłaconego VAT w imieniu klienta, argumentując brakiem prawa do nabywania własności importowanych towarów. Decyzja ta jest kontynuacją wyroku TSUE, który wyklucza odliczenie podatku naliczonego z importu towarów, jeśli nie są one wykorzystywane do opodatkowanych transakcji.

Tematyka: Agencja celna, przedstawiciel pośredni, VAT, odliczenie, import, interpretacja indywidualna, TSUE, korekta deklaracji, SLIM VAT 2

Agencja celna działająca jako przedstawiciel pośredni swojego klienta może zostać pociągnięta do solidarnej
odpowiedzialności z tytułu podatku niezapłaconego przez importera (wraz z odsetkami). Oznacza to, że VAT
z tytułu importu jak najbardziej podmiot taki powinien zapłacić. Ale niekoniecznie może go odliczyć.
Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.;
dalej: VATU), podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu
importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu
importu tych towarów. Ten uproszczony sposób rozliczania VAT importowego przechodzi w ostatnim czasie istotną
ewolucję. Zmniejszają się wymogi formalne, poszerza zaś zakres podmiotowy stosowania. Wszystko w imię tego, by
polskie porty morskie mogły skutecznie konkurować z portami zaprzyjaźnionych krajów ościennych. A „Gdańsk stał
się drugim Hamburgiem”.
Tyle barokowych wstępów. Czasem zdarzają się sytuacje, w których podatnicy korzystający z uproszczenia nie
dopełniają jednak stawianych im wymogów. Pojawia się wątpliwość odnośnie uproszczonej formy rozliczenia VAT.
Różnie można w takiej sytuacji postąpić. Oto jeden z przykładów. Z życia.
Czego dotyczyła sprawa
Agencja celna działa na rzecz swojego klienta w charakterze przedstawiciela pośredniego, dokonującego importu
towarów spoza UE. Podatek VAT z tytułu importu rozliczany jest w sposób neutralny, w oparciu o procedurę art. 33a
VATU. Niefortunnie stało się jednak tak, że importer nie dochował jednego z warunków na tego rodzaju neutralne
rozliczenie. Chodzi o wymóg określony w uchylonym już z dniem 30.6.2020 r. art. 33 ust. 6 VATU. Zgodnie z tym
przepisem, importer był obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów
potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4
miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.
Podatnik-importer stracił więc prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 VATU. Musiał
on zatem zapłacić naczelnikowi urzędu skarbowego kwotę podatku wraz z odsetkami. Stosowną decyzję w tym
zakresie odebrała jednak agencja celna (jako przedstawiciel pośredni podatnika). Agencja celna oczywiście
poinformowała swojego klienta o sytuacji. Z przyczyn bliżej nieznanych, importer nie chciał jednak podatku zapłacić.
Agencja wpadła więc na pomysł, że skoro jest przedstawicielem pośrednim i odpowiada solidarnie za zapłatę
podatku przez swojego klienta, to sama zapłaci podatek wynikający z ww. decyzji. Oczywiście przy założeniu, że
będzie mogła rozliczyć kwotę podatku naliczonego w swojej deklaracji VAT za bieżący miesiąc. Co na taki pomysł
rzekł fiskus?
Stanowisko organu
Ano, nie był fiskus do tego pomysłu nazbyt entuzjastycznie nastawiony. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej
z 25.6.2021 r., 0114-KDIP1-2.4012.163.2021.1.RD,
uznał, że agencja celna działająca jako przedstawiciel
pośredni nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w imieniu swojego klienta.
Kluczową kwestią z perspektywy organu było to, że agencja celna nie nabywa własności importowanych towarów ani
nie uwzględnia ich ceny w cenie świadczonej przez siebie usługi. Idąc tym tropem, prawo do odliczenia podatku
naliczonego powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony
w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez
podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli głoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest
przez agenta celnego, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania
wynikającego z cła oraz VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu
importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu.
Sama tylko okoliczność, że agencja jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego od importu towarów w ramach
solidarnej odpowiedzialności z importerem nie oznacza, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku.

Komentarz
Omawiana interpretacja to kolejne już pokłosie wyroku TSUE z 25.6.2015 r., C-187/14,
. TSUE rozpatrywał
w nim prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym
TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na
potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Gdy zaś wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów
składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, przesłanki do odliczenia podatku naliczonego nie są

spełnione. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na
podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz VAT
z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie
stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu.
Jak się okazuje, ww. zasada nie dotyczy tylko i wyłącznie przewoźników. Ale też agencji celnych. A także w istocie
każdego innego podmiotu dokonującego przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE (a więc
transakcji co do joty wypełniającej definicję importu zgodnie z art. 2 pkt 7 VATU). Mogą to być np. różnego rodzaju
pośrednicy w łańcuchu dostaw. Ale także np. podmioty świadczące usługę na majątku powierzonym.
Importem jest bowiem sam przywóz towarów spoza UE, a nie nabycie towarów. Dla zaistnienia obowiązku
podatkowego w imporcie nie trzeba więc wcale nabywać prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli
podmiot świadczący usługę na materiale powierzonym np. na rzecz podmiotu z siedzibą poza UE i dokonuje odprawy
celnej w imporcie (bo nie znajduje zastosowania np. procedura uszlachetniania czynnego), organy mogą próbować
kwestionować ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Czy słusznie? Można polemizować, skoro
dochodzi w istocie do świadczenia usługi, a więc czynności opodatkowanej. Tyle, że najczęściej opodatkowanej poza
UE… jest więc kilka zmiennych.
Wracając do omawianego stanu faktycznego: obowiązek przedstawienia w terminie 4 miesięcy organowi
dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów przeszedł 1.7.2020 r.
do historii. Wciąż jednak podatnik korzystający z procedury art. 33a VATU, który nie rozliczył podatku w całości lub
w części na tych zasadach, traci te prawo w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której
nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Skutkuje to koniecznością zapłaty VAT (który przy spełnieniu zasad ogólnych
jest jednak później do odliczenia). Te rygorystyczne zasady mają jednak ulec wygładzeniu. Zgodnie z projektem
SLIM VAT 2, importer będzie mógł w takiej sytuacji dokonać korekty deklaracji w terminie 4 miesięcy. Dopiero po
upływie tego terminu nadejdzie czas na zapłatę. Można więc powiedzieć, że „zasada czterech miesięcy” wraca na
łono rozliczeń VAT importowego. Choć tym razem ma znacznie bardziej przyjazne oblicze.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25.6.2021 r., 0114-KDIP1-2.4012.163.2021.1.RD,

Wniosek o odliczenie VAT importowego może być ograniczony dla podmiotów działających jako przedstawiciele pośredni, jeśli nie spełniają określonych warunków. W praktyce może to skutkować koniecznością zapłaty podatku należnego bez możliwości jego odliczenia. Propozycja SLIM VAT 2 zakłada jednak ułatwienia w korekcie deklaracji, co może wpłynąć pozytywnie na rozliczenia VAT importowego.