Sprzedaż maszyny to dla VAT nie sprzedaż produkowanej na niej towarów

Producent towarów często umawia się z nabywcami na produkcję przy użyciu maszyn nabywcy. Sprzedaż maszyny kontrahentowi rodzi pytania dotyczące sposobu rozliczenia. Zgodnie z przepisami VAT, podstawą opodatkowania są wszystkie należności z wyjątkiem podatku, koszty dodatkowe mogą być wliczane. Czasem podatnik uznaje za kompleksowe świadczenie, które fiskus może podzielić na odrębne. Interpretacja KIS dotycząca rozliczeń wokół formy budzi wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania dostawy opakowań.

Tematyka: maszyny, sprzedaż, VAT, podstawa opodatkowania, dostawa, formy, produkcja, podatnik, interpretacja KIS, rozliczenia, podstawy opodatkowania, kompleksowe świadczenie

Czasami producenci towarów umawiają się z nabywcami, że produkcja odbywać się będzie przy użyciu
maszyn stanowiących własność kontrahenta. Taki klasyczny tooling nabiera dodatkowych rumieńców
w przypadku, gdy maszyna stanowi początkowo własność producenta. Ale sprzedawana jest następnie
kontrahentowi. Istnieją rożne pomysły na rozliczenie sprzedaży takiej maszyny. Istotną rolę odgrywa przy
tym, jak zwykle, sposób skonstruowania umowy.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.,
dalej: VATU), podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze,
z wyjątkiem kwoty podatku a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu
i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
To dość podstawowa zasada, choć często się o niej zapomina. Nie bez powodu. Co do zasady, każde świadczenie
dla celów opodatkowania podatkiem VAT jest traktowane jako odrębne i niezależne. Ale w sytuacji, gdy kilka
świadczeń obejmuje jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz
jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają
skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Klasyczny przykład to dostawa towaru z transportem. Niby dwie
czynności (dostawa towaru i usługa transportowa), ale często transport powinien być po prostu wliczony do podstawy
opodatkowania dostawy towarów (jako element wybitnie pomocniczy).
Czasem jednak (a może częściej?) mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Podatnik uznaje za kompleksowe
świadczenie, które (zdaniem fiskusa) można podzielić na świadczenia odrębne i niezależne. Ciekawy przypadek
dotyczy rozliczeń prowadzących do tzw. toolingu. A więc sytuacji, gdy producent jakiegoś towaru korzysta w tym
zakresie z maszyn swojego kontrahenta (a najlepiej, gdy sam te maszyny mu najpierw odsprzeda). Oto najświeższy
przykład z życia.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych i szkła. Podatnik
zawarł ze swoim kontrahentem umowę na dostawę określonej partii opakowań. Są to jednak opakowania
specyficzne, sprofilowane pod tego konkretnego kontrahenta. W celu umożliwienia realizacji zamierzenia umownego,
podatnik zobowiązał się do sfinansowania budowy dwóch form do produkcji opakowań, z przeznaczeniem wyłącznie
do produkcji towarów na rzecz swojego nowego klienta.
Strony umówiły się więc na sfinansowanie budowy form przez podatnika a następnie przeniesienie ich własności na
nabywcę opakowań. Formy mają stanowić własność podatnika do czasu całkowitego zwrotu ich kosztów przez
kontrahenta. Własność form ma przechodzić na kontrahenta automatycznie po dokonaniu całkowitego zwrotu
kosztów za formę. Zwrot ten następować ma częściowo, poprzez doliczanie proporcjonalnych części ceny formy do
ceny netto każdego 1000 sztuk produktu wytworzonego przy użyciu form.
Kontrahent może także przed osiągnięciem danego progu dostaw skorzystać z możliwości zakupu formy, w takim
wypadku zapłaci podatnikowi tytułem zwrotu kosztów za formę kwotę stanowiącą różnicę między jej wartością
a kwotą już spłaconą. Kontrahent zobowiązał się do zamówienia i odbioru w okresie 48 miesięcy określonej ilości
form. Podatnik gwarantuje zaś odpowiednie użytkowanie i eksploatację form.
Rozliczenia wokół formy budzą jednak wątpliwości podatnika. Wyjściowo stoi on na stanowisku, że dostawa form to
świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych (opakowań).
Tym bardziej, że w ten sposób skalkulowana jest cena tychże opakowań właśnie (uwzględnia w sobie dodatkowy
element odnoszący się do wartości formy). Zatem przeniesienie własności formy produkcyjnej nie powinno same
w sobie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT. Za to wchodzić winno do podstawy opodatkowania
dostawy opakowań zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 VATU. Czy fiskus przyjął na tę sprawę podobny pogląd?
Stanowisko organu
Niezupełnie. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28.6.2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.206.2021.4.KW, uznał,
że w tej sytuacji będą występowały dwie czynności, które mogą jako takie istnieć oddzielnie. Chodzi rzecz jasna
o zupełnie oderwane od siebie dostawę pojemników oraz dostawę form do produkcji tych pojemników. W związku
z tym, dla obu tych czynności podatnik winien określić odrębnie podstawę opodatkowania. Tym bardziej, że zdaniem
fiskusa podatnik sam zakłada, że dostawa ww. form do produkcji pojemników może następować w różnych
momentach produkcji (np. przed jej rozpoczęciem lub w trakcie produkcji), dlatego dostawa pojemników w żadnym

stopniu nie jest bezpośrednio związana z dostawą form do ich produkcji. Każde z tych zdarzeń może występować
oddzielnie, świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości.
O ile formy jako takie są niezbędne do produkcji pojemników, tak samo ich dostawa na rzecz podmiotu nie jest
niezbędna do dokonania dostawy tych pojemników. Nie ma więc mowy o świadczeniu kompleksowym w rozumieniu
praktyki VAT. W konsekwencji więc, wartość form nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania dostawy
opakowań. Dostawa form powinna też być udokumentowana fakturą, a obowiązek podatkowy rozliczony będzie na
zasadach ogólnych.

Komentarz
Omawiane rozstrzygnięcie nie jest szczególnie zaskakujące. Faktycznie bowiem można w tym wypadku wyodrębnić
dwie odrębne czynności (dostawę maszyny oraz dostawy wytworzonych przy jej pomocy towarów). Moment
przeniesienia prawa do rozporządzania maszyną jak właściciel powinien wynikać z postanowień zawartej przez
strony umowy. Wtedy należy wystawić fakturę VAT, rozpoznać obowiązek podatkowy oraz wykazać transakcję
w ewidencji (oraz zapłacić podatek). Ewentualne zaliczenie na poczet tej dostawy płatności związanych z kolejnymi
partiami wyprodukowanych opakowań wskazywałoby jednak na istnienie zaliczek. A to zmienia sposób raportowania
VAT i może okazać się problematyczne.
Ww. podejście nie dziwiłoby jeszcze bardziej, gdyby kontrahentem podatnika był podmiot z siedzibą w innym kraju
(np. UE). Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie do zaliczania wartości maszyn do transakcji wewnątrzwspólnotowych
(tj. WDT), skoro maszyna przez cały czas znajduje się na terytorium kraju.
Gdyby zaś z umowy między podatnikiem a jego kontrahentem nie wynikało przeniesienie własności maszyny,
zapewne zaliczenie jej wartości do ceny towarów mogłoby być uzasadnione. To od przedsiębiorców zależy w jaki
sposób ułożą swoje stosunki handlowe. Wówczas zasada wynikająca z art. 29a ust. 6 VATU byłaby więc zupełnie
uzasadniona.
Tooling może też przybierać formę nieodpłatną. Zlecający zapewnia wówczas producentowi maszynę, dzięki której
będzie realizowane na jego rzecz świadczenie, przy czym strony nie określają żadnej formy rozliczenia. Z zasady,
tego rodzaju świadczenie może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu VAT. Taka nieodpłatna usługa ma bowiem
związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie spełnia więc przesłanek art. 8 ust. 2 VATU.
I jeszcze „ciekawostka” proceduralna. Zanim organ wydał omawianą interpretację indywidualną, poprosił uprzejmie
podatnika o doprecyzowanie stanu faktycznego. W tym celu, zadał mu dodatkowe… dwadzieścia cztery pytania
pomocnicze. Ale takie podejście chyba też nikogo mocno nie dziwi.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28.6.2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.206.2021.4.KW

Interpretacja KIS wskazuje, że dostawa form do produkcji pojemników i dostawa pojemników są odrębnymi czynnościami, wymagającymi osobnego rozliczenia podatkowego. Wartość form nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania dostawy opakowań. Omawiane zagadnienie podkreśla potrzebę dokładnego rozróżnienia poszczególnych świadczeń w kontekście opodatkowania VAT.