Nieodpłatne świadczenia wynikające z pełnienia roli członka zarządu bez wynagrodzenia i określenie jego wartości

Nieodpłatne pełnienie roli członka zarządu bez świadczenia ekwiwalentnego generuje przychód wynikający z uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Organ podatkowy może wykorzystać ogólnodostępne dane statystyczne do ustalenia wartości takiego świadczenia. Komentowany wyrok dotyczył spółki, która zaniżyła przychody z powodu nieodpłatnego pełnienia funkcji przez członków zarządu.

Tematyka: nieodpłatne świadczenie, członek zarządu, wartość świadczenia, organ podatkowy, wyrok sądu, skarga kasacyjna, NSA, WSA, interpretacja prawa

Nieodpłatne pełnienie roli członka zarządu bez świadczenia ekwiwalentnego generuje przychód wynikający
z uzyskania nieodpłatnego świadczenia. W celu ustalenia wartości ww. świadczenia organ podatkowy może
wykorzystać ogólnodostępne dane statystyczne np. prezentowane przez GUS.
Stan faktyczny
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała stratę. Dyrektor
Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji m.in. stwierdził nieprawidłowości dot. zaniżenia przychodów przez spółkę
z powodu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci pełnienia przez członków zarządu (dalej: członkowie
zarządu) ich roli bez wynagrodzenia. Członkowie zarządu nie posiadali udziałów w spółce oraz nie byli pracownikami
jedynego wspólnika spółki. Na podstawie umowy ze spółką podmiot, którego pracownikami są członkowie zarządu,
jest uprawniony do otrzymywania wynagrodzenia za usługi zarządzania, jednakże strony nie ustaliły wysokości tego
wynagrodzenia oraz nie zostało ono przez spółkę opłacone. Spółka wniosła do Dyrektora Izba Skarbowej (dalej:
Dyrektor IS) odwołanie w zakresie m.in. powstania przychodu wynikającego z ww. nieodpłatnego świadczenia.
Zdaniem spółki pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia spółki nie powinno automatycznie
skutkować powstaniem nieodpłatnego świadczenia. Argumentowała ona, że finansowanie wynagrodzenia członków
zarządu przez jej wspólnika leży w jego interesie, gdyż może on uzyskać płatność w postaci dywidendy, tj. uzyskać
świadczenie ekwiwalentne.
Dyrektor IS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że to nie wspólnik spółki finansował wynagrodzenie
członków zarządu, a inny podmiot i chociaż te podmioty są kapitałowo powiązane, to działanie Członków zarządu nie
jest przedmiotem jego interesu ekonomicznego. W związku z tym, Dyrektor IS potwierdził powstanie po stronie spółki
nieodpłatnego świadczenia.
Skarga do WSA i NSA
Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w części dotyczącej ww. nieodpłatnego świadczenia oraz
o orzeczenie co do istoty sprawy. W ocenie spółki Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni przepisów prawa i wadliwego
określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na
niekorzyść Spółki. Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku WSA
zarzucając naruszenie prawa materialnego przez:
• niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: PDOPrU), polegające na niesłusznym uznaniu powstania nieodpłatnego
świadczenia po stronie spółki w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez członków zarządu ich funkcji,
• błędną wykładnię art. 12 ust. 6 pkt 4 PDOPrU, polegającą na błędnym doszacowaniu przychodu po stronie spółki,
oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi; dalej: PostAdmU w związku z art. 122 i art. 187 § 1 OrdPU przez nieuwzględnienie
skargi skarżącej i odmówienie uchylenia decyzji.
NSA oddalił skargę kasacyjną, przyznając rację WSA, uznał zarazem, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej
zarzuty są bezzasadne.

Komentarz
Jak słusznie wskazał NSA, pełnienie funkcji członka zarządu może być zarówno nieodpłatne, jak i będące
przedmiotem wynagrodzenia. W przypadku nieodpłatnego pełnienia wspomnianej roli istnieje ryzyko powstania
nieodpłatnego świadczenia po stronie podatnika. Jednakże zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów
podatkowych, nieodpłatne świadczenie nie zawsze powstanie w takim przypadku. Wynika to z faktu, że odpłatność
nie musi mieć charakteru pieniężnego, a może przejawiać się poprzez ekwiwalentne świadczenie względem
podmiotu świadczącego usługi zarządzania, tj. udostępniającego swoich pracowników jako członków zarządu.
Jednym z takich ekwiwalentów może być np. dywidenda wypłacana wspólnikowi, który ze względu na swój interes
deleguje swoich pracowników do pełnienia roli członka zarządu w spółce, w której ma udziały, tak aby w przyszłości
osiągać na tej podstawie zysk. Nie ma wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem omawianego wyroku
Członkowie zarządu nie są pracownikami wspólnika spółki, a wbrew temu co twierdzi spółka, jedyny wspólnik nie
ponosi kosztów związanych z ich wynagrodzeniem. W analizowanej sprawie umowa między stronami przewidywała
wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług zarządzania jednakże strony nie ustaliły nawet jego wysokości,

a także nigdy nie doszło do jego uiszczenia. W takiej sytuacji można zrozumieć konstatację NSA wskazującą, że
Członkowie zarządu pełnią swoją funkcje nieodpłatnie.
Drugim elementem poruszanym w omawianej sprawie jest określenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Jak
podnosi NSA w swoim wyroku, spółka nie odnosiła się w swoich zarzutach do metodologii, zgodnie z którą ww.
wartość została ustalona. W celu przedstawienia przykładu takiego zarzutu NSA posłużył się wyrokiem NSA
z 4.4.2014 r., II FSK 1094/12,
, który był również przytaczany w argumentacji spółki. Biorąc pod uwagę, że
wartość świadczenia powinna zostać określona z wykorzystaniem wartości rynkowych, należy zgodzić się z NSA, że
metodologia, którą wykorzystały organy podatkowe, tj. oparta na danych prezentowanych przez GUS może być
odpowiednia, jednakże aby to potwierdzić należy rozpatrywać każdą sprawę indywidualnie z uwzględnieniem
szeregu czynników takich jak np. wartość oraz wielkość spółki czy ryzyko ponoszone przez członków zarządu
odpowiednia.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z NSA, który oddalił skargę kasacyjną spółki, gdyż jak słusznie NSA
zauważył zarzuty przez nią podnoszone są niezasadne, a argumentacja (np. ponoszenie kosztów przez udziałowca
spółki) odbiega od stanu faktycznego dotyczącego wynagrodzenia członków zarządu spółki.

Wyrok NSA z 13.10.2020 r., II FSK 991/18

NSA oddalił skargę kasacyjną spółki, potwierdzając decyzję WSA. Podkreślono, że nieodpłatne świadczenie może powstać po stronie podatnika w przypadku nieodpłatnego pełnienia roli członka zarządu, ale nie zawsze. NSA uznał, że argumentacja spółki jest niezasadna, a metodologia ustalania wartości świadczenia może być odpowiednia, ale wymaga indywidualnego rozpatrzenia.