Uwzględnianie odsetek od kredytu przy rozliczaniu PIT od przychodu ze zbycia nieruchomości

Odsetki od kredytu mogą być ujmowane jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości i mogą też stanowić podstawę do zastosowania ulgi mieszkaniowej. Publikacja omawia przypadki, w których odsetki od kredytu zaciągniętego przed zbyciem nieruchomości są uwzględniane w rozliczeniu PIT. Przedstawione są stan faktyczny, stan prawny oraz rozstrzygnięcia WSA i NSA dotyczące kwestii odsetek od kredytu w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tematyka: odsetki od kredytu, PIT, przychód ze zbycia nieruchomości, ulga mieszkaniowa, koszty uzyskania przychodów, WSA, NSA, podatek dochodowy, nabycie nieruchomości, wydatki mieszkaniowe

Odsetki od kredytu mogą być ujmowane jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości i mogą też
stanowić podstawę do zastosowania ulgi mieszkaniowej, jeśli kredyt został zaciągnięty przed zbyciem
nieruchomości.
Stan faktyczny
W 2005 r. podatniczka zawarła umowę deweloperską, na podstawie której nabyła lokal mieszkalny. Zgodnie
z umową lokal ten został jej udostępniony już w 2005 r., ale umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarto
dopiero w grudniu 2009 r. Także w 2005 r. podatniczka wzięła kredyt hipoteczny, który umożliwił jej wykończenie
tego lokalu.
W 2013 r. podatniczka sprzedała to mieszkanie, a potem wzięła nowy kredyt hipoteczny, by w sumie z tych dwóch
źródeł pokryć wydatek na kupno nowego mieszkania, które nabyła na podstawie umowy notarialnej w 2014 r.
Organ podatkowy wydał decyzję podatkową określającą podatniczce podatek od zbycia mieszkania w 2013 r., którą
podatniczka zaskarżyła do sądu, podnosząc następujące zarzuty:
1. zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia, wobec czego w ogóle nie powinno podlegać opodatkowaniu;
2. nawet jeżeli uznałoby się, że 5-letni okres wyłączający opodatkowanie jeszcze nie minął, to do kosztów
uzyskania przychodu ze zbycia mieszkania należałoby zaliczyć odsetki od kredytu zaciągniętego w 2005 r.;
3. dochód ze zbycia powinien korzystać ze zwolnienia z PIT do wysokości odsetek od kredytu zaciągniętego
w 2013 r., które należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe i zastosować ulgę mieszkaniową.
Stan prawny
Ad. 1. Zbycie nieruchomości nie jest opodatkowane, jeśli nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: PDOFizU)).
Ad. 2. Kosztami uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości są koszty jej nabycia lub wytworzenia, a także
nakłady poczynione na nieruchomość (art. 22 ust. 6c–6e PDOFizU).
Ad. 3. Ulga mieszkaniowa polega na zwolnieniu z PIT dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem,
że dochód ten zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika (art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU).
Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe może być m.in. spłata kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed
dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (art. 21 ust. 25 pkt 2).
Stanowisko WSA w Warszawie
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ale uwzględnił tylko drugi z trzech zarzutów podniesionych przez podatniczkę.
Ad. 1. Za datę nabycia mieszkania można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego
ustanowiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego. Zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego,
uregulowanie w całości należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie są więc
równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania własności mieszkania. Tak
więc podatniczka nabyła lokal w 2009 r., a zbyła go w 2013 r., co oznacza, że 5-letni okres jeszcze nie minął.
Ad. 2. Odsetki od kredytu zaciągniętego w 2005 r. jak najbardziej stanowią koszt nabycia mieszkania, bo nie ma tu
znaczenia to, że środki z kredytu podatniczka wykorzystała na wykończenie mieszkania (na co przedłożyła faktury),
zanim stała się jego właścicielką. Przepis art. 22 ust. 6c PDOFizU wyraźnie mówi o kosztach poniesionych w czasie
„posiadania” mieszkania, a nie bycia jego właścicielem. Nie powinno być wątpliwości, że skoro podatniczka
zmuszona była zaciągnąć kredyt, by urządzić mieszkanie, to płacone od niego odsetki zostały poniesione w celu
mieszkaniowym.
Ad. 3. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 PDOFizU wyraźnie wskazuje, że wydatki na spłatę kredytu, w tym na odsetki,
korzystają ze zwolnienia, gdy kredyt został zaciągnięty przed zbyciem nieruchomości, a w 2013 r. podatniczka
najpierw sprzedała mieszkanie, a potem zaciągnęła kredyt. Nie widać powodu, dla którego miałoby się odstępować
od literalnej wykładni tego przepisu.

Stanowisko NSA
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł tylko Dyrektor KIS i dotyczyła ona pkt 2. NSA podzielił pogląd sądu
I instancji, dodając, co następuje. W 2005 r. podatniczka nie posiadała odpowiednich środków własnych na nabycie
i urządzenie lokalu mieszkalnego. Można zatem przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem
(odsetek) nie doszłoby do nabycia mieszkania. Jest to argument za tym, że odsetki od kredytu stanowią
udokumentowane koszty nabycia (wytworzenia), o których mowa w art. 22 ust. 6c PDOFizU. W przypadku
finansowania zakupu mieszkania z kredytu faktyczny koszt jest niewątpliwie wyższy niż w przypadku finansowania ze
środków własnych. Opodatkowaniu podlega dochód ze zbycie nieruchomości, a nie przychód. W sytuacji zaś, gdy
podatnik finansuje nabycie nieruchomości z kredytu i w związku z tym uiszcza odsetki, jego faktyczny dochód ze
sprzedaży nieruchomości jest niższy niż podatnika, który nabycie finansował ze środków własnych.

Komentarz
Niniejszy kazus jest znakomitym kazusem szkoleniowym w zakresie ulgi mieszkaniowej, bo porusza trzy kluczowe
dla stosowania tej instytucji kwestie:
1. 5-letni termin wyłączający opodatkowanie;
2. koszty uzyskania przychodu i
3. ulgę mieszkaniową.
Rozstrzygnięcia przyjęte w pkt 1 i 3 są przyjmowane bezdyskusyjnie w orzecznictwie sądów. Dodajmy, że
przyjmowanie, iż nabycie nieruchomości następuje w dniu zawarcia umowy notarialnej, a nie np. we wcześniejszym
momencie wejścia w posiadanie nieruchomości (pkt 1) jest ważne też na gruncie ulgi mieszkaniowej, gdzie podatnik
musi nabyć (a więc zawrzeć umowę notarialną) własność nieruchomości, na którą ponosi wydatki objęte tą ulgą,
w ciągu trzech lat od zbycia poprzedniej.

Natomiast korzystne dla podatników rozstrzygnięcie przyjęte w pkt 2 jest sporne, gdyż istnieją także orzeczenia
przyjmujące, że odsetki od kredytu hipotecznego nie mogą być kosztem uzyskania przychodu ze zbycia
nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z 14.3.2014 r., II FSK 848/12,
).

Wyrok NSA z 27.4.2021 r., II FSK 202/21,

Publikacja analizuje znaczenie odsetek od kredytu przy rozliczaniu PIT od przychodu ze zbycia nieruchomości, szczególnie w kontekście ulgi mieszkaniowej. Rozstrzygnięcia sądów i organów podatkowych dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz wyjaśnienie, jakie wydatki kwalifikują się do ulgi mieszkaniowej, stanowią istotną część omawianego zagadnienia.