Rozliczenia VAT nabywcy przedsiębiorstwa

Nabywca przedsiębiorstwa, jako następca prawnopodatkowy, ma prawo do korekty podatku należnego od transakcji zawartych przez zbywcę. Sprawa dotyczy zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej, gdzie organ podatkowy odmówił nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd WSA uznał, że nabywca ma prawo do korekty podatku należnego zgodnie z art. 19 VATDyr.

Tematyka: VAT, rozliczenia VAT, nabywca przedsiębiorstwa, korekty podatkowe, art. 19 VATDyr, zbycie przedsiębiorstwa, orzecznictwo sądowe, pełne następstwo prawnopodatkowe

Nabywca przedsiębiorstwa, jako następca prawnopodatkowy, ma prawo do korekty podatku należnego od transakcji zawartych przez zbywcę. Sprawa dotyczy zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej, gdzie organ podatkowy odmówił nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd WSA uznał, że nabywca ma prawo do korekty podatku należnego zgodnie z art. 19 VATDyr.

Nabywca przedsiębiorstwa, jako następca prawnopodatkowy, jest uprawniony do wszystkich czynności
dotyczących rozliczania VAT od transakcji zawartych jeszcze przez zbywcę, niezbędnych do zachowania
zasady pełnego następstwa prawnego. Dotyczy to w szczególności odliczania podatku naliczonego oraz
korekt podatku należnego.
Stan faktyczny
Podatnik, osoba fizyczna, nabył od spółki cywilnej dwie zabudowane nieruchomości służące do działalności
gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki. Spółka zadeklarowała i rozliczyła 23% VAT z tytułu tej transakcji, ale
potem, w wyniku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że transakcja ta
stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, czyli czynność wyłączoną z VAT. W konsekwencji organ odmówił podatnikowi
prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji. Podatnik przeszedł do kontrataku, wystawiając – już jako
następca spółki cywilnej – faktury korygujące do tej sprzedaży, w których VAT już nie został wykazany, a następnie
złożył w urzędzie skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty VAT w kwocie równej podatkowi zapłaconemu przez spółkę
od tej sprzedaży, załączając korektę deklaracji spółki za okres, w którym ujętą tę sprzedaż. Organ podatkowy
odmówił stwierdzenia nadpłaty, twierdząc, że podatnik jako nabywca przedsiębiorstwa spółki cywilnej nie ma
uprawnienia do korekty podatku należnego wykazanego przez spółkę.
Stan prawny
Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega podatkowi VAT (art. 6 pkt 1 ustawy
z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: VATU)).
Przepisy ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: OrdPU) określające prawa
i obowiązki następców prawnych podmiotów gospodarczych (art. 93–96 OrdPU) nie wspominają w ogóle o nabywcy
przedsiębiorstwa, a art. 91 ust. 9 VATU uprawnia nabywcę przedsiębiorstwa jedynie do korekty podatku naliczonego.
Art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1, dalej: VATDyr) postanawia, że w przypadku przekazania całości lub części
przedsiębiorstwa państwa członkowskie mogą uznać, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu, a osoba, która
przedsiębiorstwo przejmuje, ma być traktowana jako następca prawny przekazującego.
Stanowisko WSA w Warszawie
Sąd uwzględnił skargę podatnika, twierdząc, że ma on prawo do korekty (wyzerowania) podatku należnego od
spornej transakcji. Przyznał, że polskie przepisy podatkowe faktycznie nie przewidują pełnego następstwa
prawnopodatkowego po stronie nabywcy przedsiębiorstwa, a art. 91 ust. 9 VATU uprawnia jedynie do korekty
podatku naliczonego, a nie należnego. Jednakże taki stan prawny jest ewidentnie niezgodny z art. 19 VATDyr, który
należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się wyłączyć zbycie przedsiębiorstwa ze
sfery VAT (a Polska tak zdecydowała poprzez art. 6 pkt 1 VATU), to zobowiązane jest traktować nabywcę jako
następcę prawnego zbywcy i to w pełnym zakresie. W razie kolizji prawa krajowego z prawem unijnym
pierwszeństwo ma to ostatnie, a więc w niniejszej sprawie należy bezpośrednio zastosować art. 19 VATDyr i na tej
podstawie przyznać podatnikowi prawo do korekty podatku należnego.
Stanowisko NSA
Sąd oddalił skargę kasacyjną organu, potwierdzając słuszność wywodów sądu I instancji. Przypomniał, że NSA
niejednokrotnie akcentował, że Polska nie dokonała pełnego wdrożenia art. 19 VATDyr (stanowiącego o pełnym
następstwie prawnym nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie VAT), co uzasadnia powoływanie się wprost na
brzmienie przepisu wspólnotowego. Oznacza to, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca
przedsiębiorstwa, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku
naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania tej zasady.
Możliwość bezpośredniego powołania się na regulacje dyrektywy potwierdza orzecznictwo TSUE.

Komentarz
To ważne orzeczenie dla wszystkich nabywców przedsiębiorstw. W kazusie chodziło o przedsiębiorstwo spółki
cywilnej, ale tezę o pełnym następstwie nabywcy przedsiębiorstwa, ze względu na jej ogólne uzasadnienie, można
odnosić do wszystkich nabyć przedsiębiorstwa, tj. niezależnie od formy prawnej, w jakiej przedsiębiorstwo było
prowadzone wcześniej.




Dodajmy, że nabywca ponosi solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe tkwiące w nabywanym
przedsiębiorstwie (art. 112 OrdPU), a więc stanowisko fiskusa oznaczałoby nic innego jak to, że nabywca odpowiada
za długi przedsiębiorstwa, ale nie może korzystać ze związanych z nim uprawnień. Co więcej rozwiązanie niniejszej
sprawy proponowane przez organ podatkowy oznaczałoby, że od spornej transakcji fiskus pobrałby podatek należny,
ale nie pozwoliłby już odliczyć podatku naliczonego. Byłoby to bardzo odległe od zasady neutralności.
Na kanwie tej sprawy warto przypomnieć, że bezpośrednie stosowanie prawa unijnego w miejsce niezgodnych z nim
przepisów krajowych jest przyjmowane powszechnie, ale tylko w jednym kierunku: na korzyść adresata prawa (np.
podatnika). Tak więc organ władzy publicznej (np. organ podatkowy) nie może bezpośrednio zastosować unijnej
dyrektywy, jeśli postawiłoby to adresata prawa w sytuacji gorszej niż wynikająca z nieprawidłowo wdrożonych
przepisów krajowych.

Wyrok NSA z 30.6.2021 r., I FSK 2240/19, 








Orzeczenia sądów wskazują na konieczność pełnego uwzględnienia przepisów unijnych dotyczących nabywców przedsiębiorstw. Odmowa prawa do odliczeń podatkowych przez organ podatkowy mogłaby naruszać zasadę neutralności podatku VAT.