SLIM VAT 2: WNT bez szyku rozwartego, ale pewne wątpliwości zostały

Po latach sporów przepisy przewidujące "szyk rozwarty" przy WNT przeszły do lamusa dzięki pakietowi SLIM VAT 2. Zmieniły się przepisy dotyczące odliczania VAT z tytułu WNT, jednak "zasada trzech miesięcy" nadal obowiązuje. Nowe regulacje mogą wprowadzić podatników w zakłopotanie, a strategia rozliczania WNT staje się istotna w kontekście nowych przepisów.

Tematyka: SLIM VAT 2, WNT, szyk rozwarty, odliczanie VAT, nowe przepisy, zasada trzech miesięcy, rozliczanie WNT, faktura VAT, korekta deklaracji

Stało się! Po latach sporów przed organami podatkowymi i sądami, przepisy przewidujące tzw. szyk rozwarty
przy WNT w przypadku opóźnionego otrzymania faktury przeszły do lamusa. To jedna z tych zmian
płynących z tzw. pakietu SLIM VAT 2, która weszła w życie przed większością innych wynikających z ustawy
z 11.8.2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r.
poz. 1626). Faktycznie, nie było na co czekać. Analogiczne skutki podatnicy mogli bowiem już wcześniej
wywodzić bezpośrednio z prawa unijnego. Implementacja wyroku TSUE z 18.3.2021 r. w sprawie C-895/19,
znów jednak nie do końca „wyszła”.
Począwszy od 7.9.2021 r. zmieniły się przepisy w zakresie rozliczania podatku naliczonego z tytułu WNT. Zgodnie
z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.,
dalej: VATU), prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT powstaje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku
należnego z tego tytułu w deklaracji. w której jest obowiązany rozliczyć podatek. Zlikwidowany został warunek
odnośnie konieczności uwzględnienia podatku nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca,
w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Zasada trzech miesięcy nadal obowiązuje
Jak wiadomo, ww. regulacja przelewa na ustawowy papier wnioski płynące z wyroku TSUE z 18.3.2021 r. w sprawie
C-895/19,
. Wyrok ten rozprawił się z tzw. szykiem rozwartym przy WNT poprzez stwierdzenie jego
niezgodności z przepisami wspólnotowymi. Rzecz jednak w tym, że sławetna „zasada trzech miesięcy” nie została
z przepisów VATU całkowicie wyrugowana. Oto bowiem aby odliczyć VAT, literalnie podchodząc do sprawy podatnik
nadal powinien otrzymać fakturę dokumentującą taką transakcję w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca,
w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a VATU).
W przypadku zaś nieotrzymania w terminie trzech miesięcy faktury dokumentującej WNT, podatnik jest obowiązany
do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art.
86 ust. 10g VATU). Otrzymanie faktury w terminie późniejszym upoważnia podatnika do odpowiedniego
powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę
podatku należnego z tytułu tego nabycia (art. 86 ust. 10h VATU).
Ustawodawca twierdzi, że w wyroku w sprawie C-895/19 TSUE nie zakwestionował istniejącego warunku w postaci
cezury trzech miesięcy względem otrzymania faktury. A jedynie w odniesieniu do uwzględnienia wynikającej z niej
kwoty w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Licznik odmierzający okres trzech miesięcy bije więc nieco inaczej. Ale
praktyczne skutki stosowania nowej regulacji mogą budzić wątpliwości.
„Strategia” rozliczania WNT ma znaczenie?
Przypomnijmy, że obowiązek podatkowy w WNT powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 VATU z chwilą wystawienia faktury
przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu,
w którym dokonano dostawy. To sama w sobie dość niefortunna konstrukcja, z zasady uzależnia bowiem
konieczność rozliczenia WNT przez nabywcę od aktywności dostawcy (w zakresie wystawienia faktury). Nabywca nie
ma jednak na to wpływu, podobnie jak na terminowość doręczenia takiej faktury. Co więcej, osoby odpowiedzialne za
rozliczenia podatkowe w danej firmie zazwyczaj nie mają też pojęcia, czy aby nie przybył do przedsiębiorstwa jakiś
towar z innego kraju UE. W praktyce więc faktura od dostawcy jest bezcenna.
W tym kontekście, znowelizowane przepisy mogą wprawić podatnika w stan skonfundowania. Spójrzmy na
następujący przykład: podatnik nabywa towar od dostawcy z Niemiec 1.10.2021 r. i tego też dnia została wystawiona
faktura VAT. Dział księgowy dostał informację o realizacji dostawy (była ona w całości finansowana zaliczką). Nie
dostał jednak faktury. Odebrał ją bowiem handlowiec (utknęła w folderze spam), który z uwagi na wcześniejsze
opłacenie transakcji niespecjalnie fakturą się przejął. Po dokonaniu remanentu, faktura trafia w ręce działu
księgowości 1.3.2022 r.
Idąc tropem znowelizowanych przepisów, podatnik ma w zasadzie dwie opcje rozliczenia WNT. Po pierwsze –
pomimo wiedzy o dokonanej transakcji nie rozlicza jej pierwotnie w deklaracji za 10.2021 r., czekając na fakturę.
Odbierając ją w 3.2022 r., podatnik uwzględnia neutralnie podatek należny i naliczony poprzez korektę deklaracji za
10.2021 r. Nic nie pomniejsza i nie powiększa – bo nie rozliczył jeszcze podatku naliczonego.
Jest jednak druga opcja. Podatnik mając wiedzę o szczegółach transakcji rozlicza WNT w deklaracji za 10.2021. Nie
mając w ręku faktury do 31.1.2022 r. powinien jednak pomniejszyć kwotę podatku naliczonego w deklaracji za ten
okres. I ponownie uwzględnić tę kwotę po uzyskaniu faktury. Co ciekawe – ponownie w deklaracji za 10.2021 r. Takie

działanie jako kreujące dodatkowe nakłady pracy wydaje się oczywiście bez sensu. Bez dwóch zdań zatem opisana
wyżej pierwsza strategia działania ma na kanwie nowych przepisów znacznie większy sens.

Komentarz
Omawiane przepisy faktycznie od samego początku ich procedowania wzbudzały wątpliwości. Warunek w zakresie
otrzymania faktury w terminie trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego nie znajduje uzasadnienia. Tym
bardziej, że przecież sam obowiązek podatkowy w WNT może być oderwany od wystawienia faktury. Jeśli bowiem
dostawca unijny dostarczy towar np. 30.9.2021 r., a fakturę wystawi 16.10.2021 r., obowiązek podatkowy powstanie
15.10.2021 r. Jeżeli jednak w przypadku takiej dostawy faktura zostanie wystawiona 14.10.2021 r. ale doręczona
nabywcy np. po sześciu miesiącach, nabywca może mieć uzasadnione przekonanie o konieczności rozliczenia WNT
w deklaracji za 10.2021. Ale po fakcie okaże się, że właściwym okresem jest jednak 9.2021 r. Jak na dłoni widać
więc, że sensownym rozwiązaniem w przypadku braku otrzymania faktury dokumentującej WNT wydaje się po prostu
czekanie na taką fakturę. Nawet kosztem administracyjnej uciążliwości w zakresie dokonania korekty deklaracji.
Wychodzenie przed szereg i rozliczanie WNT bez faktury w ręku może się bowiem zakończyć podwójną
uciążliwością i podwójną korektą…
Na zakończenie, pamiętajmy, że SLIM VAT 2 zmienia też zasady odliczenia podatku w przypadku pozostałych
transakcji objętych tzw. szykiem rozwartym. Zgodnie ze znowelizowanym art. 86 ust. 10b pkt 3 VATU, prawo do
odliczenia podatku naliczonego od nietransakcyjnego WNT, importu usług oraz nabycia krajowego od podmiotu
niezarejestrowanego (np. w ramach dostawy z instalacją lub montażem) powstaje, o ile po prostu podatnik uwzględni
kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten
podatek. Dla tych transakcji nie ma znaczenia moment otrzymania faktury. Bo też faktura do samego odliczenia
podatku nie jest w ogóle potrzebna.

Nowe przepisy dotyczące odliczania VAT z tytułu WNT wzbudzają wątpliwości. Warunek otrzymania faktury w terminie trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego nie jest uzasadniony. Rozliczanie WNT bez faktury może prowadzić do podwójnej korekty deklaracji. SLIM VAT 2 zmienia także zasady odliczenia podatku w innych transakcjach objętych "szykiem rozwartym".