Ciągła niechęć fiskusa do usług ciągłych w VAT

Podatnik udzielający prewencyjnej ochrony w zakresie konserwacji urządzeń wyświadcza usługę już w momencie zawarcia umowy. Obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznany „z góry”, co stanowi jedną z podstawowych kwestii w podatku VAT. Interpretacja fiskusa dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście usług ciągłych budzi kontrowersje i warto się z nią zapoznać.

Tematyka: VAT, obowiązek podatkowy, usługi ciągłe, interpretacja fiskusa, konserwacja prewencyjna, moment powstania obowiązku podatkowego

Podatnik udzielający prewencyjnej ochrony w zakresie konserwacji urządzeń wyświadcza usługę już
w momencie zawarcia umowy. Nie trzeba do wykonania tego faktycznych czynności konserwacyjnych.
Obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien być zatem rozpoznany „z góry”.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.,
dalej: VATU), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. To
oczywiście zasada ogólna, od której przepisy przewidują szereg wyjątków. Obowiązek podatkowy może bowiem
powstać np. w momencie otrzymania zaliczki lub przedpłaty (art. 19a ust. 8 VATU), częściowego wykonania usługi
(art. 19a ust. 2 VATU) czy też wraz z upływem umówionego okresu rozliczeniowego (art. 19a ust. 3 VATU).
Obowiązek podatkowy i moment jego powstania to jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT.
Ale zarazem kategoria często dość niedookreślona. Bo też trudno dookreślić np. pojęcie „wykonania usługi”. Wiele
zależy od jej rodzaju, ale też jak się okazuje od postanowień umownych między stronami. To ważne, bowiem
opóźnione rozpoznanie obowiązku podatkowego skutkuje zaległością podatkową i odsetkami po stronie sprzedawcy.
Przedwczesne zaś może wywołać negatywne skutki dla nabywcy, bowiem od obowiązku podatkowego zależy także
ziszczenie się prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trudna z tym obowiązkiem podatkowym sprawa. Dlatego
warto prześledzić świeżą interpretację indywidualną w tym zakresie.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacją maszyn i urządzeń specjalistycznych. Jedną
z usług, które świadczy na rzecz swoich klientów jest tzw. konserwacja prewencyjna maszyn. Jej celem jest m.in.
zagwarantowanie wysokiego stopnia dostępności określonej maszyny, utrzymanie wydajności maszyny na
najwyższym poziomie operacyjnym oraz ograniczenie kosztów.
W ramach umowy konserwacji prewencyjnej, klient wybiera jaki rodzaj czynności będzie wykonywany w ramach
umowy. Są to albo jedno albo dwa działania konserwacyjne w trakcie trwania umowy. Sama umowa zawierana jest
przy tym na okres dwunastu miesięcy. Z dniem podpisana umowy konserwacji prewencyjnej podatnik deklaruje więc
gotowość do świadczenia usług objętych niniejszą umową. Czas skorzystania z usługi konserwacji prewencyjnej nie
jest w momencie podpisania umowy określony. Jeżeli w okresie jednego roku obowiązywania niniejszej umowy nie
zostanie uzgodniona możliwa data przeprowadzenia czynności konserwacyjnych, klient może skorzystać z prawa
zaplanowania czynności konserwacyjnych do końca następnego półrocza.
Podatnik wystawia fakturę VAT na całość usługi objętej umową z dniem podpisania umowy konserwacyjnej. Umowa
od dnia jej podpisania gwarantuje klientowi ochronę serwisową z której może skorzystać w wybranym przez siebie
momencie. Wynagrodzenie za świadczenie usług konserwacji prewencyjnej ma charakter jednorazowy i jest płatne
z góry. W tego rodzaju okolicznościach podatnik nabrał jednak wątpliwości co do sposobu rozliczenia podatku.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19.8.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.374.2021.2.MSO,
uznał, że
obowiązek podatkowy dla wykonywanych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 VATU z chwilą wykonania usługi.
A jest nią, zdaniem fiskusa, chwila podpisania umowy konserwacji prewencyjnej, za którą jest pobierana płatność
jednorazowo z góry.
Fiskus doszedł to takiego wniosku, krok po kroku eliminując inne możliwości w zakresie powstawania obowiązku
podatkowego. I tak, nie sposób uznać zapłaty uiszczanej przez klienta podatnika za zaliczkę. Bo też zapłata nie ma
literalnie miejsca „przed wykonaniem usługi”. Nie jest to również zdaniem fiskusa usługa ciągła. W takim bowiem
przypadku, sprzedaż odbywa się bezustannie, stale, bez przerwy itd. A tego aspektu w opisywanej sprawie również
brakuje. Brakuje także w zapisach umownych częściowego rozliczania usługi. Zatem art. 19a ust. 2 VATU również
nie znajdzie zastosowania.

Komentarz
Opisywana interpretacja wpisuje się w pewien zauważalny od pewnego czasu trend fiskusa, który nie doszukuje się
ciągłego charakteru usług nawet tam, gdzie drzemie na taką klasyfikację potencjał. Pojęcie ciągłości należy odnieść
do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem
lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub
okresowe. Jednak zdaniem fiskusa, w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych
czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie).

Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej
dacie.
Dlatego standardowymi transakcjami ciągłymi są zdaniem fiskusa np. dostawa energii elektrycznej czy też usługa
najmu. Problem w tym, że obydwa ww. świadczenia mają swój szczególny moment powstawania obowiązku
podatkowego. Nie stosuje się do nich zatem art. 19a ust. 3 VATU. Odmawia zaś charakteru ciągłego fiskus nawet
takim usługom jak udzielenie licencji na oprogramowanie IT. Same udzielenie licencji w punkcie startowym jest
zdaniem organu równoznaczne z wykonaniem usługi (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.12 2019 r.,
0114-KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO,
).
W omawianej interpretacji logika wydaje się podobna. Zdaniem Dyrektora KIS, świadczona usługa polega w istocie
na „uruchomieniu gotowości” podatnika w zakresie wykonania jednej lub dwóch konserwacji w roku. Za to tak
naprawdę płaci klient. To jednak koncepcja dość przewrotna. Wykonaniem usługi jest bowiem same tylko podpisanie
umowy, co w kontekście ogólnej siatki pojęciowej wokół art. 19a ust. 1 VATU wydaje się kontrowersyjne.
Samo zawarcie umowy nie jest przecież wyświadczeniem usługi, o tym powinny decydować elementy faktyczne. Tu
mogłoby to być więc np. sfinalizowanie czynności konserwacyjnych. Oczywiście, w omawianym przypadku niewiele
by to zmieniło, gdyż obowiązek podatkowy powstałby wówczas wraz z płatnością. A więc w momencie zawarcia
umowy, skoro płatność jest z góry. Gdyby jednak kwestia płatności była w umowie rozstrzygnięta inaczej, skutki
mogłyby być też inne.
Przyjęta koncepcja jest oczywiście korzystna z perspektywy samego fiskusa. Wcześniejsze rozpoznanie obowiązku
podatkowego jest równoznaczne z wcześniejszą wpłatą podatku. Niewątpliwa ekonomiczna korzyść jest też po
stronie samego podatnika. Jemu zależy oczywiście na szybkim otrzymaniu płatności, przyjęta przez niego
konstrukcja umowna co do „udzielenia ochrony w ramach konserwacji prewencyjnej” to umożliwia. Fiskus przez lata
kwestionował możliwość umownego wpływania przez podatników na odsuwanie w czasie obowiązku podatkowego
(np. przy usługach budowlanych w kwestii sławetnych protokołów). Z przysuwaniem do przodu jednak takiego zgryzu
nie ma.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.8.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.374.2021.2.MSO,

Interpretacja fiskusa odnośnie usług ciągłych w VAT wywołuje dyskusje i jest istotna dla podatników świadczących tego typu usługi. W omawianym przypadku, kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego stanowi istotny element rozliczeń podatkowych.