Korekta in plus faktury korygującej in minus ze SLIM VAT w tle

Wystawianie i rozliczanie faktur korygujących w ramach pakietu SLIM VAT to temat, który nadal budzi wiele wątpliwości wśród podatników. Artykuł omawia przepisy dotyczące korekty podstawy opodatkowania, szczególnie skupiając się na korektach in plus. Autor analizuje również sytuację, w której korekty in plus i in minus krzyżują się ze sobą, wyjaśniając różnice i skomplikowania z nimi związane.

Tematyka: korekta in plus, faktura korygująca, SLIM VAT, podstawy opodatkowania, interpretacja KIS, rozliczenia VAT, transakcje korygujące

Wystawianie i rozliczanie faktur korygujących to jeden z najbardziej „ekscytujących” tematów
w rozliczeniach VAT w 2021 r. Pomimo upływu wielu miesięcy od wejścia w życie tzw. pakietu SLIM VAT,
wielu podatników nadal bezradnie rozkłada ręce myśląc o płynących zeń „ułatwieniach”. Problemem są
przede wszystkim faktury zmniejszające podstawę opodatkowania. Ale te zwiększające także nie są
oczywiste. A gdy obydwa mechanizmy krzyżują się ze sobą, robi się już w ogóle interesująco.
Przepisy dotyczące korekty
Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.;
dalej: VATU), w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się
w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
Omawiany przepis wszedł w życie na mocy ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług
oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20), czyli w ramach tzw. pakietu SLIM VAT.
Przepis ten nie wywołał w systemie rozliczeń VAT wielkiej rewolucji. Wynikający z niego mechanizm znany był już
przed ww. datą. Tyle, że wynikał z praktyki podatkowej, a nie wprost z VATU.
Być może dlatego korekty podatku należnego in plus nie są aż tak kontrowersyjne, jak korekty in minus na zasadach
wynikających z ZmVATU20. Określone w art. 29a ust. 13 VATU przesłanki tych drugich korekt (czyli uzgodnienie
warunków, spełnienie warunków, dokumentacja i zgodność faktury z dokumentacją) nadal budzą uzasadnione
wątpliwości (i to pomimo obszernych rozdziałów poświęconych tym korektom w objaśnieniach podatkowych). Nie
oznacza to jednak, że korekty in plus są jakoś szczególnie trywialne do przeprowadzenia. Rozróżnienie przyczyny
pierwotnej od następczej też bywa wyzwaniem nie lada.
A już szczególnie ciekawie robi się, gdy obydwa mechanizmy in minus i in plus spotykają się w ramach jednej
transakcji. Czyli, gdy podatnik najpierw koryguje „w dół”, a potem „w górę”. Takie sytuacje mogą się wydarzyć.
Dowodem rozterki jednego z podatników opisane poniżej.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w przemyśle piwowarskim. W jej ramach, zawiera z różnymi kontrahentami umowy
dotyczące współpracy, w tym sprzedaży swoich piwowarskich towarów. Umowy precyzują zasady współpracy, w tym
np. zasady udzielania przez podatnika upustów handlowych w przypadku osiągnięcia przez kontrahenta określonych
obrotów albo osiągniętego przez nich poziomu odsprzedaży produktów podatnika (albo: obydwu tych kryteriów
łącznie). Tak rozumiany upust handlowy polega więc na obniżeniu ceny towarów zakupionych przez kontrahenta od
podatnika w określonym czasie. Rabat zachęca kontrahentów do dokonywania zakupów towarów podatnika oraz do
intensyfikacji ich odsprzedaży. W konsekwencji wpływa na wzrost wolumenu sprzedaży podatnika. Wszyscy
wygrywają, klasyczne win-win. Podatnik rzecz jasna dokumentuje upusty za pomocą faktur korygujących in minus.
Raz na jakiś czas, podatnik weryfikuje poprawność udzielonych rabatów. W wyniku audytu rozliczeń z jednym
z kontrahentów zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podstaw do udzielonych upustów. Audyt wykazał,
że podatnik udzielił kontrahentowi w przeszłości upustów w zawyżonej wysokości. Strony zawarły więc porozumienie,
w którym potwierdziły ostatecznie wysokość upustów. Niezwłocznie po jego zawarciu podatnik wystawił faktury
korygujące in plus do faktur dokumentujących udzielenie w przeszłości zawyżonych upustów. Podatnik ma jednak
wątpliwości co do tego, w którym okresie rozliczeniowym powinien ująć tak wystawione faktury korygujące in plus.
Jego zdaniem, najwłaściwszym okresem jest ten, w którym strony podpisały porozumienie (i wystawione zostały
faktury korygujące in plus). Czyli – na bieżąco.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6.9.2021 r., 0112-KDIL1-3.4012.301.2021.1.JK,
miał jednak
zdanie zgoła odmienne. Fiskus zwrócił uwagę, że istotne jest, czy podwyższenie ceny było spowodowane
przyczynami powstałymi w momencie wystawienia faktury korygującej in minus dokumentującej udzielenie upustu
handlowego. Jeśli tak, faktura korygująca in plus powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres,
w którym została wykazana faktura korygująca in minus. W przypadku zaś nowych okoliczności zaistniałych po
dokonaniu sprzedaży korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono
fakturę korygującą in plus.
Zdaniem Dyrektora KIS, analizowana w tym przypadku przyczyna ma charakter pierwotny. Nie jest istotne, że
w momencie wystawienia pierwotnej faktury korygującej in minus dokumentującej udzielone w przeszłości rabaty były
one (zdaniem podatnika) prawidłowe na moment ich wystawienia przy uwzględnieniu, że podatnik działał w dobrej

wierze i przeświadczeniu o prawidłowości danych. Późniejsze wykrycie błędu w pierwotnej fakturze korygującej
stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym
została wykazana pierwotna faktura korygująca in minus. Korekta in plus mogłaby być rozliczana na bieżąco jedynie
w przypadku gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i niemożliwymi do
przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.
Tym samym podatek należny wynikający z faktury korygującej in plus, powinien być wykazany w okresie
rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone pierwotne faktury korygujące in minus. A nie na bieżąco.

Komentarz
Dyrektor KIS podkreśla, że decyduje moment zaistnienia przyczyny korekty. A nie moment wykrycia tej przyczyny. To
ważne, bo podatnik powoływał się w swojej argumentacji na obiektywną niemożliwość weryfikacji przesłanki
udzielenia rabatu na moment wystawiania faktury korygującej.

Przypomnijmy, że przesłanką tą jest osiągnięty w danym okresie wolumen sprzedaży produktów podatnika
dokonanej przez kontrahenta „na zewnątrz”. Podatnik zdaje się wskazywać, że on dokładnej wiedzy odnośnie tego
wolumenu w momencie udzielania rabatu nie miał. Organ pozostaje jednak niewzruszony i samego braku wiedzy
o wielkości sprzedaży kontrahenta nie traktuje jako okoliczności całkowicie niemożliwej do przewidzenia czy
zweryfikowania. Wystarczyłoby chociażby zweryfikować wystawiane przez kontrahenta w danym okresie faktury
sprzedaży. Oczywiście, podatnik nie ma do nich dostępu „ot tak”. Ale skoro ustalił takie właśnie kryterium jako
przesądzające o udzieleniu rabatu to powinien zadbać o możliwość dokładnej weryfikacji spełnienia tego kryterium na
moment upustu. I trudno się z takim podejściem fiskusa nie zgodzić. Tak jak trudno jest założyć, że podatnik udziela
rabatu „na ładne oczy” w tym sensie, że każdorazowo bezgranicznie ufa kontrahentowi co do osiąganych przez niego
wyników.

Co ciekawe Dyrektor KIS dość obszernie powołał się w wydanej interpretacji na objaśnienia podatkowe odnośnie
SLIM VAT. Pokazuje to dość wyraźnie, że same objaśnienia nie są w stanie wyczerpać mnogości sytuacji z życia.
Zwłaszcza, że w tym wypadku mamy do czynienia z sytuacją dość specyficzną. Z podwójnym korygowaniem
transakcji, najpierw „w dół” a potem „w górę”. Co ważne, historycznym punktem odniesienia jest w takim przypadku
nie faktura pierwotna, lecz pierwsza faktura korygująca. Ważne jest ustalenie, czy w momencie wystawienia tej
faktury (a nie faktury pierwotnej) istniała już przyczyna korekty wtórnej. W tym wypadku tak właśnie było, przyczyną
tą był bowiem zbyt wysoki rabat udzielony kontrahentowi.
Paradoksalnie więc, w omawianych okolicznościach mniejszy problem stanowi rozliczenie korekt in minus. Tzw.
retro-rabaty udzielane „za wybitne osiągnięcia” stosunkowo łatwo ubrać w ramy zasad wynikających z art. 29a ust. 13
VATU. Uzgodnienie ma miejsce z reguły na moment podpisania umowy. Spełnienie warunku to zaś zaistnienie
określonych w umowie przesłanek (tu: osiągnięcie danego wolumenu sprzedaży w danym okresie, ewentualnie
potwierdzone przez strony w korespondencji). Ani uzgodnienie, ani spełnienie warunków nie budzi w tym wypadku
wątpliwości. Jak się jednak okazuje, wątpliwości budzi wysokość rabatu. Niestety, nadmierne zaufanie w tym
zakresie skutkuje dodatkową administracyjną uciążliwością. A jest nią konieczność wstecznego skorygowania
rozliczeń i jakby nie patrzeć, zaniżonego podatku należnego związanego ze zbyt wysoką korektą „w dół”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6.9.2021 r., 0112-KDIL1-3.4012.301.2021.1.JK.,

Interpretacja Dyrektora KIS dotycząca rozliczania faktur korygujących in plus wzbudza kontrowersje i wymaga dokładnego analizowania przyczyny korekty. Artykuł podkreśla znaczenie momentu zaistnienia przyczyny korekty i konieczność właściwego rozliczania transakcji. Przedstawione przypadki i interpretacje stanowią cenny materiał dla podatników i doradców podatkowych.