Korekta deklaracji podatkowej uniemożliwia wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych

Eliminacja z obrotu prawnego tak decyzji, jak i deklaracji podatkowej, określających zobowiązanie podatkowe, ma istotne konsekwencje w postępowaniu egzekucyjnym. W przypadku podjęcia korekty zeznania podatkowego, zobowiązany może uniknąć kosztów egzekucyjnych, o ile zobowiązanie zostało uregulowane w terminie. Przykładem jest sytuacja, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, argumentując konieczność uregulowania kosztów egzekucyjnych przez podatnika.

Tematyka: korekta deklaracji podatkowej, postępowanie egzekucyjne, koszty egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowienie sądu, wyrok NSA, zobowiązanie podatkowe

Eliminacja z obrotu prawnego tak decyzji, jak i deklaracji podatkowej, określających zobowiązanie
podatkowe powinna wywierać ten sam skutek w postępowaniu egzekucyjnym. W każdym z tych przypadków
upada podstawa prawna egzekucji ze skutkiem ex tunc co oznacza, że koszty egzekucyjne nie są należne od
zobowiązanego.
Postępowanie egzekucyjne
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec M.K. na podstawie tytułu
wykonawczego obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 6,4 tys. zł
wraz z odsetkami, a następnie dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.
Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła złożona przez podatnika deklaracja podatkowa PIT-36.
Później M.K. złożył korektę zeznania podatkowego wykazując do zapłaty 110 zł, dokonał wpłaty tej kwoty oraz wniósł
o umorzenie postępowania egzekucyjnego twierdząc, że dochodzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie ponad 400
zł jest bezprawne, gdyż zobowiązanie zostało uregulowane w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił
umorzenia postępowania egzekucyjnego stwierdzając, że postępowanie to zostało wszczęte w związku ze
wskazaniem należności przez samego podatnika, skoro zaś w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym
powstały koszty egzekucyjne to M.K. powinien je uregulować.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wyjaśniając, że zarówno
w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, powstania obowiązku uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności
pieniężnych, jak i obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej, po stronie M.K. istniał obowiązek uregulowania
podatku w kwocie 6,4 tys. zł. Zarówno złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-36, jak i całkowita spłata
zobowiązania podatkowego wynikającego z tej korekty, nastąpiły po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego
i powstania obowiązku uregulowania powstałych kosztów. Organ wyjaśnił, że w przypadku prawidłowego wszczęcia
postępowania egzekucyjnego przepisy nie przewidują możliwości dokonania korekty kwoty kosztów egzekucyjnych
jeśli doszło do zmiany wysokości zaległości wskazanej w tytule wykonawczym po dokonaniu czynności egzekucyjnej,
z tytułu której koszty egzekucyjne zostały naliczone.
Stanowisko Sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że
zgodnie z art. 64c § 3 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu
obowiązującym do 30.7.2020 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599; dalej: EgzAdmU16), jeżeli po pobraniu od
zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było
niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ
egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował
wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W orzecznictwie podkreśla się, że niezgodność z prawem, o której mowa jest
w art. 64c § 3 EgzAdmU16 dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy
prawnej egzekucji (zob. wyrok NSA z 29.1.2019 r., I GSK 2578/18,
). Sąd stwierdził, że choć art. 64c § 3
EgzAdmU16 wprost dotyczy sytuacji, gdy należności z tytułu kosztów egzekucyjnych zostały pobrane, to z przepisu
tego można wywieźć bardziej ogólną normę prawną, zgodnie z którą w razie niezgodnego z prawem wszczęcia
i prowadzenia egzekucji koszty egzekucyjne nie są należne od zobowiązanego.
W konsekwencji organ egzekucyjny, który w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dochodzi
do przekonania, że samo wszczęcie i prowadzenie egzekucji jest niezgodne z prawem, nie pobiera należności
z tytułu kosztów egzekucyjnych, a jeśli należności te zostały już pobrane, zwraca je zobowiązanemu wraz
z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. Ponieważ organ podatkowy nie kwestionował
korekty zeznania podatkowego, za niesporne między stronami należy uznać, że pierwotnie dochodzona należność
w kwocie 6,4 tys zł była zawyżona w stosunku do kwoty należnej od Skarżącego, czyli 110 zł. W rezultacie skoro
podstawa prawna egzekucji w zakresie należności przekraczającej 110 zł była niezgodna z prawem, to również
wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o taką deklarację było niezgodne z prawem i nie ma znaczenia, czy
było to spowodowane zawinionym działaniem podatnika, czy też bez jego winy.
NSA – koszty tylko w przypadku egzekucji zgodnej z prawem
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podkreślając, że obciążanie obywatela kosztami
prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego,

który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w prawo własności. Obciążenie kosztami
egzekucyjnymi nie jest ani represją za brak dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez podatnika, ani
wynagr odzeniem niezależnego od państwa podmiotu realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania
należności. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że Sąd I instancji zasadnie wskazał, iż niezgodność
z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 EgzAdmU16 dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu
egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji.
W konsekwencji wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji stanowiącej podstawę prawną
egzekucji, jak i deklaracji podatkowej przesądza, że prowadzenie egzekucji na podstawie tej decyzji było
niezgodne z prawem (zob. uchwała NSA z 26.2.2018 r., I FPS 5/17,
; uchwała NSA z 28.4.2014 r., I FPS
8/13,
). NSA stwierdził, że tożsamości skutków w postępowaniu egzekucyjnym wyeliminowania z obrotu
prawnego zarówno decyzji, jak i deklaracji, nie zmienia podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że
dochodzony obowiązek powstał z mocy prawa w wysokości określonej w złożonej przez skarżącego deklaracji
podatkowej. W przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.
z 2021 r. poz. 1540) zobowiązanie podatkowe zawsze powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym
ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, z tym że do zapłaty jest albo podatek określony
w deklaracji podatkowej, albo w decyzji, jeśli nastąpi jej wydanie. Zawsze jednak podatek ten powinien być określony
w wysokości wynikającej z przepisów prawa, czyli powinien być należny.
Wyrok NSA z 11.8.2021 r., III FSK 3950/21,

Wniosek z analizy sprawy wskazuje, że korekta deklaracji podatkowej może wpłynąć na uniknięcie kosztów egzekucyjnych, jeśli zobowiązanie zostanie uregulowane terminowo. Decyzja Sądu Administracyjnego potwierdza, że niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji na podstawie błędnej decyzji czy deklaracji podatkowej nie powinno obciążać zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi.