Obniżenie podatku naliczonego a faktura korygująca in minus

Pierwsze interpretacje dotyczące rozliczania faktur korygujących in minus w kontekście SLIM VAT od 1.1.2021 r. Dyrektor KIS nie zaleca uzależniania rozliczeń korekt podatku naliczonego jedynie od otrzymania faktury korygującej. Zasady obowiązujące od 1.1.2021 r. nakładają obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w razie obniżenia podstawy opodatkowania, nawet jeśli warunki zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego.

Tematyka: interpretacja, faktura korygująca, SLIM VAT, podatek naliczony, obniżenie podatku, korekta podatku, warunki obniżenia

Pojawiają się pierwsze interpretacje indywidualne odnośnie rozliczania faktur korygujących in minus
w związku ze SLIM VAT w brzmieniu od 1.1.2021 r. Dyrektor KIS nie patrzy przychylnie na możliwość
uzależnienia rozliczenia korekt podatku naliczonego każdorazowo tylko i wyłącznie w oparciu o otrzymanie
faktury korygującej. Nie ma powrotu do „starego ładu” w tym zakresie. Korekta taka często może mieć więc
miejsce bez względu na to, czy nabywca otrzymał taką fakturę.
Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.;
dalej: VATU), w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do
zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy
opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub
usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku zaś gdy
warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po
upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany
do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.
Ww. zasada obowiązuje od 1.1.2021 r., a więc od wejścia w życie przepisów ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie
ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20). To
tzw. pakiet SLIM VAT 1. Niestety, zwłaszcza z perspektywy odbiorcy faktury korygującej in minus nowe zasady nic
nie upraszczają, a wręcz przeciwnie. Nabywca musi często skorygować podatek bez względu na to, czy trzyma już
w ręku fakturę korygującą. Trzeba badać „uzgodnienie warunków obniżki” oraz ich „spełnienie”. A są to w dodatku
pojęcia wyjątkowo niedookreślone.
Sprawy nie ratują specjalnie wydane przez Ministra Finansów objaśnienia podatkowe z 23.4.2021 r. Tym bardziej
warto więc zerkać na pojawiającą się praktykę podatkową w tym temacie.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik jest podmiotem prowadzącym obsługę prawną szeregu spółek. W celu wykonywania usług prawnych
konieczne jest nabywanie rozmaitych usług oraz towarów od innych podatników podatku VAT. Podatnik otrzymuje
więc faktury dokumentujące nabyte towary i usługi i korzysta z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak to w życiu i w obrocie gospodarczym bywa, często i gęsto
kontrahenci podatnika wystawiają faktury korygujące, w tym zmniejszające podstawę opodatkowania i kwotę podatku
naliczonego do odliczenia.
Przyczyny wystawienia faktur korygujących in minus są bardzo zróżnicowane. Podatnik dzieli je zresztą na dwie
grupy. Po pierwsze: „zdarzenia dwustronne”. Obejmują one m.in.: rabaty z tytułu skonta lub przekroczenia wolumenu
obrotu, a także niespełnienie przez dostawcę/usługodawcę określonych standardów dotyczących jakości
dostarczonych towarów. W zakresie „zdarzeń dwustronnych” najczęściej dochodzi do powstania pisemnych
warunków uzgodnień dotyczących danej korekty - w postaci dodatkowych porozumień/zmian do pierwotnych umów
lub w postaci zawarcia stosownych postanowień w pierwotnej dokumentacji łączącej strony (np. w ogólnych
warunkach umów danego dostawcy/usługodawcy).
Drugą kategorią są „pomyłki” – np. dotyczące ilości albo wartości dostarczonego towaru, błędne klasyfikacje danego
zdarzenia, błędne wskazanie podatnika jako nabywcy usług zamiast innego podmiotu z grupy kapitałowej o zbliżonej
nazwie.
W przypadku „pomyłek” nie dochodzi najczęściej do wyrafinowanego uzgodnienia warunków korekty w formie
pisemnej (np. porozumień, aneksów do umów lub korespondencji pisemnej). Przypadki mniejszej wagi są najczęściej
rozwiązywane w formie korespondencji mailowej lub rozmowy telefonicznej, po której kontrahent wystawia stosowną
fakturę korygującą. Nie dochodzi tu także do powstania typowych warunków rozumianych jako np. przekroczenie
wolumenu obrotu lub też dokonanie wcześniejszej płatności za zakupiony towar. Jedynym warunkiem obniżki bywa
zatem samo wystawienie przez sprzedawcę odpowiedniej faktury korygującej.
Ze względu na zmianę art. 86 ust. 19a VATU obowiązującą od 1.1.2021 r. powstała wątpliwość dotycząca momentu
rozliczenia przez podatnika korekty podatku naliczonego. Podatnik chciałby, by warunkiem do obniżki było
każdorazowo wystawienie faktury korygującej przez nabywcę.
Stanowisko organu

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20.9.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.233.2021.2.IK, rozprawił się oddzielnie
z okolicznościami w zakresie „zdarzeń dwustronnych” oraz „pomyłek”. Choć wnioski są dość podobne.
W zakresie „zdarzeń dwustronnych” (skonto, rabat za wolumen, wady jakościowe) fiskus uznał, że najczęściej
dochodzi do powstania pisemnych warunków uzgodnień dotyczących danej korekty. Mają one miejsce przy samym
założeniu warunku przyznania danego rabatu. Porozumienia zawierają też postanowienia wskazujące, że kontrahent
potwierdzi rabat w niesformalizowany sposób np. za pomocą poczty elektronicznej lub informacją telefoniczną.
Podobnie rzecz ma się z reklamacjami, zarówno jeśli istnieją sformalizowane procedury reklamacyjne jak i gdy nie
istnieją. Nie jest jednak nigdy spełnieniem warunku wystawienie faktury korygującej przez kontrahenta podatnika.
Zatem nie można uzależniać obowiązku do pomniejszenia podatku naliczonego od wystawienia faktury (oraz jej
odbioru przez podatnika).
Podobnie rzecz ma się w trudniejszych z tej perspektywy do oceny okolicznościach ujętych w ramy „pomyłek”.
Zawierając umowy lub też porozumienia strony standardowo nie przewidują sytuacji takich jak błędy popełniane
przez sprzedawcę (w cenie, ilości, co do nabywcy itp.). Fiskus zgodził się, że w tych wypadkach nie dochodzi do
wcześniejszego uzgodnienia warunków korekty w formie pisemnej. Co do zasady więc, do uzgodnienia dochodzi
dopiero w chwili, w której podatnik otrzyma informację o obniżeniu podstawy opodatkowania.
Nie ma przy tym znaczenia czy zmiana taka została zainicjowana przez sprzedawcę czy nabywcę (np. z powodu
odkrycia błędnego zapisu na fakturze pierwotnej). Nie ma przeszkód aby taką informację stanowiło doręczenie
nabywcy faktury korygującej. Jeżeli jednak podatnik otrzyma informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy
opodatkowania w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą,
wówczas będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym został o tym
poinformowany.

Komentarz
Fiskus broni swojej koncepcji SLIM VAT. Nie po to zmienione zostały zasady rozliczania korekt podatku naliczonego,
by teraz iść podatnikom na rękę. Z perspektywy nabywców, nowe reguły nie mają zupełnie nic wspólnego
z ułatwianiem życia. A wręcz przeciwnie, wymagają od nabywców działania typu „podatkowego kamikadze”
i korygowania podatku bez podkładki w postaci właściwego dokumentu (faktury korygującej).
Niemniej, w obliczu dysonansu pojęciowego wokół SLIM VAT, wnioski płynące z omawianej interpretacji są raczej
cenne. Pamiętać należy, że korekta faktur - nie bójmy się tego powiedzieć - pustych (wystawionych na zły podmiot,
niewykonaną usługę itp.) ma zawsze miejsce wstecznie. Skonta, retro-rabaty czy też zwroty towarów i reklamacje
zazwyczaj uzgadniane są „z góry”. Czasami jednak wymagają uzgodnień następczych (np. poprzez akceptację
reklamacji w wyniku zidentyfikowania określonych wad w dostarczanym towarze). W najtrudniejszych zaś do oceny
sytuacjach „pomyłek” zasadniczo nie mają miejsca wcześniejsze uzgodnienia. Dochodzi więc do nich dopiero
w chwili, w której nabywca otrzyma informację o obniżeniu podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia czy
zmiana taka została zainicjowana przez sprzedawcę czy nabywcę. Nie ma przeszkód aby taką informację stanowiło
doręczenie nabywcy faktury korygującej. Wtedy same doręczenie faktury korygującej świadczy o dorozumianym
uzgodnieniu i spełnieniu warunków.
Natomiast jedno jest pewne: otrzymanie faktury korygującej in minus nie może być jedyną podstawą do
pomniejszenia podatku. Te czasy już minęły… choć może nie bezpowrotnie. Projekt przepisów w zakresie faktur
ustrukturyzowanych ma bowiem umożliwić podmiotom stosującym system KSeF powrót do starych dobrych
i czytelnych reguł opartych o otrzymanie faktury. Ale to temat na zupełnie inną opowieść.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20.9.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.233.2021.2.IK

Fiskus broni koncepcji SLIM VAT, wymagając od nabywców działania 'podatkowego kamikadze' i korygowania podatku bez właściwej faktury korygującej. Omawiana interpretacja wskazuje na konieczność uzgodnień dotyczących korekt podatku naliczonego, zarówno w przypadku 'zdarzeń dwustronnych', jak i 'pomyłek'. Otrzymanie faktury korygującej in minus nie jest jedynym warunkiem do pomniejszenia podatku.