Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową a opodatkowanie VAT

Samo w sobie przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki kapitałowej (np. sp. z o.o.) w spółkę osobową (np. sp. jawną) nie rodzi skutków na gruncie VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wszystkie czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, co dotyczy m.in. transakcji zbycia przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warto zwrócić uwagę na możliwe konsekwencje podatkowe przy tego rodzaju restrukturyzacjach.

Tematyka: przekształcenie spółki kapitałowej, spółka osobowa, VAT, opodatkowanie, restrukturyzacja, zbycie przedsiębiorstwa, podział spółki, zmiana formy prawnej, konsekwencje podatkowe

Samo w sobie przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki kapitałowej (np. sp. z o.o.)
w spółkę osobową (np. sp. jawną) nie rodzi skutków na gruncie VAT. Nie stanowi bowiem jakiejkolwiek
czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Nawet jeśli w związku z przekształceniem dochodzi
do formalnej zmiany właściciela majątku (np. nieruchomości). Przekształcenie to bowiem jedynie zmiana
„szaty” podatnika. Tożsamość wewnątrz tej „szaty” pozostaje zaś bez zmian.
Czynności nie podlegające VAT
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.;
dalej: VATU), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
terytorium kraju. To szeroka skądinąd i niemalże wyczerpująca definicja określająca zakres krajowych czynności
podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Niemalże – bo nadal istnieją czynności wykonywane w ramach
działalności gospodarczej, które nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych VAT.
I tak, zgodnie z art. 6 VATU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej
umowy. Katalog czynności „poza VAT” nie jest oczywiście wyczerpujący. Znajdują się w nim chociażby wszelkie
czynności wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU.
Wątpliwości co do ewentualnego opodatkowania VAT dotyczą skutków czynności o charakterze restrukturyzacyjnym,
m.in. związanych ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, różnego rodzaju połączeniami, przejęciami czy
podziałami. A także zakończeniem (likwidacją) działalności. Bez względu na to, czy czynności te dotyczą
zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Temat może być szczególnie interesujący w obliczu galopujących zmian
podatkowych. Część z nich składnia podatników do rozważań na temat właśnie tego typu zmian.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik zajmuje się sprzedażą produktów przeniesienia napędu i transportu wewnętrznego, pneumatyki, hydrauliki
oraz innych komponentów dla utrzymania ruchu. Prowadzi ową działalność w formie spółki z o.o. Wspólnikami spółki
są dwie osoby fizyczne i mają w niej równe udziały. Spółka posiada w swoim majątku m.in. nieruchomość
magazynowo-biurową.
Ze względów biznesowych (a jakże!), wspólnicy zdecydowali o zastosowaniu rozwiązania umożliwiającego
rozdzielenie działalności spółki z o.o. na dwa podmioty, z których jeden prowadziłby działalność operacyjną w formie
spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, drugi zaś byłby właścicielem nieruchomości i prowadził działalność z nią
związaną. Spółka będąca właścicielem nieruchomości ma działać w formie spółki jawnej. W związku z powyższym
konceptem reorganizacyjnym, wspólnicy planują podjąć kilka kroków ku zmianie. Pierwszym będzie podział spółki
z o.o. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziłaby nieruchomość.
Kolejnym - przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do utworzonej wcześniej nowej spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością. W zamian za wkład, nowa spółka z o.o. wyda wspólnikom swoje udziały w podwyższonym
kapitale zakładowym.
Następnie, dojdzie do przekształcenia nowej spółki z o.o. w nieruchomościową spółkę jawną. Wspólnicy zakładają, iż
w momencie przekształcenia w nowej spółce z o.o. nie będzie zysków niepodzielonych/zysków przekazanych na inne
kapitały niż kapitał zakładowy. W efekcie powyższych działań, pierwotna spółka z o.o. stałaby się spółką operacyjną,
zaś podmiot do którego w ramach podziału wniesiono by aport miałaby ostatecznie formę spółki jawnej
i prowadziłaby działalność związaną z nieruchomością. Oba podmioty będą samodzielnie kontynuować swoją
działalność w zasadniczo niezmienionej formie w oparciu o przekazany majątek (aktywa oraz pasywa, w tym
zobowiązania).
Planowane działania są zdaniem wspólników uzasadnione ekonomicznie i biznesowo, mają bowiem na celu
dywersyfikację ryzyka prowadzenia działalności oraz ułatwienia ewentualnej sprzedaży spółki macierzystej
w przyszłości (łatwiej może być ją sprzedać bez majątku w postaci nieruchomości). Przyjęty sposób działania
zakładający najpierw podział przez wydzielenie, następnie zaś przekształcenie poniekąd wymuszony jest przez
obowiązujące przepisy prawa handlowego. Wspólnicy nabrali wątpliwości co do tego, czy aby czynność w zakresie
przekształcenia nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
Stanowisko organu

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23.9.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.141.2021.5.PK,
uznał, że
czego jak czego, ale VAT na tego rodzaju przekształceniu to nie ma. W przypadku przekształceń prawnych spółek
prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej
prowadzonej działalności. Powyższe oznacza, że zarówno przed przekształceniem, jak i po zakończeniu procedury
przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawnym, ale działającym w innej, zmienionej formie
prawnej.
Zatem w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki kapitałowej, lecz jedynie zmiana formy prawnej
prowadzonej przez nią działalności, a zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani
odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 VATU. W konsekwencji, nie będzie miało miejsce
jakiekolwiek zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Komentarz
Trudno było spodziewać się innej odpowiedzi na wątpliwości podatnika w tej sprawie. Samo tylko przekształcenie
formy prawnej nie jest rzecz jasna czynnością opodatkowaną VAT. Nikt nie świadczy w tym wypadku na niczyją
rzecz usług, ani nie przenosi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Czysta sytuacja.
Więcej wątpliwości może budzić przekazanie wydzielonej części spółki z o.o. w postaci nieruchomości aportem do
nowo utworzonej spółki z o.o. Tu bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczą
(nieruchomością). Nieruchomość może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O ile stanowić
będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych
i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e VATU).
Wówczas, tego rodzaju aport nie podlega VAT.
Co nie oznacza, że transakcja nie rodzi żadnych skutków w VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 VATU,
w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tzw. korekta wieloletnia
podatku naliczonego (związanego np. z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem transferu) jest dokonywana
przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeśli jednak przedmiotem aportu będzie sama tylko nieruchomość zabudowana (magazynowo-biurowa) to
klasyfikacja VAT będzie zgoła odmienna. Wejdziemy bowiem w reżim art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a VATU.
O opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT będą wówczas decydowały okoliczności faktyczne. W tym zwłaszcza
związane z ewentualnym pierwszym zasiedleniem nieruchomości. A jest nim zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU oddanie
do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków,
budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu
przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Niby więc VAT nie jest przy różnego rodzaju reorganizacjach największym problemem, nie można zapominać
o skutkach również na jego gruncie. Zwłaszcza, że w obliczu bardzo prawdopodobnych nadchodzących zmian
w systemie opodatkowania, różnego rodzaju restrukturyzacje mogą wrócić do łask.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23.9.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.141.2021.5.PK,

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie powoduje opodatkowania VAT, gdyż polega jedynie na zmianie formy prawnej działalności, a nie na czynnościach opodatkowanych tym podatkiem. Kluczową kwestią jest zachowanie tożsamości podmiotu prawnego w nowej formie. Warto jednak uwzględnić ewentualne skutki podatkowe przy przeniesieniu nieruchomości czy innych aktywów.